Già lo scorso anno abbiamo avuto modo di affrontare la tematica ISA all’esordio nel comparto dichiarativo, cercando di dare il giusto risalto alle implicazioni sia dello strumento sia soprattutto delle eventuali anomalie dallo stesso segnalate. Il tutto preferendo accantonare i tecnicismi compilativi di competenza solo di una parte degli amici professionisti che seguono le nostre paturnie mensili.
Fine del bastone
Gli ISA, si ricorderà, hanno sostituito gli studi di settore, giunti al “capolinea” e ritenuti vetusti, ma ne hanno comunque conservato la base “statistica”, ancorché raffinata con ampliamento delle variabili considerate. La principale e più grande differenza rispetto agli studi di settore è stata però l’esplicita previsione che il risultato derivante dagli ISA non può mai avere alcuna applicazione accertativa “automatizzata”, essendo sempre necessario svolgere ulteriori controlli e confermare l’applicabilità dello strumento statistico al caso concreto analizzato. Invero, già la giurisprudenza costante in materia di studi di settore aveva condotto all’inquadramento degli stessi nell’alveo delle presunzioni semplicissime, non in grado di reggere un accertamento, ma in ogni caso residuavano delle possibilità applicative in tale direzione, soprattutto a seguito della mancata partecipazione del contribuente al contraddittorio con l’amministrazione finanziaria. Dopo di che vi era sempre il “falso mito” dell’eventuale non congruità, con chissà quali nefaste conseguenze, che invece sul piano giurisprudenziale era costantemente “picconato”, soprattutto in presenza di adeguate motivazioni giustificative del contribuente.
Avanti con la carota
Con gli ISA la problematica della validità o meno dell’accertamento statistico è stata totalmente superata, avendo un approccio difforme: sono uno strumento di compliance e servono da un lato ad identificare i contribuenti meritevoli di controllo e dall’altro a riconoscere, ai virtuosi, un regime premiale differenziato a seconda dei risultati raggiunti, non potendo però mai “tradursi” in un accertamento. Sia in un senso che nell’altro, l’obiettivo è di “incrementare” il gettito erariale, invitando i contribuenti a migliorare la propria posizione o per uscire dal “rischio” selezione, oppure per raggiungere l’obiettivo premiale.
Il risultato ISA come mero screening
Sul fronte accertativo, però, l’ufficio competente può prendere soltanto spunto dalle segnalazioni di anomalia (ricordando che sono rilevanti ai fini della selezione le posizioni attestate fino al voto “6”), ma dovrà sempre e comunque procedere ad un controllo di altro genere (definibile quale misto, ossia affiancando all’anomalia ulteriori elementi presuntivi tali da far ritenere concretizzata un’evasione in capo al contribuente: per fare un esempio, al contribuente dovrà contestarsi la gestione antieconomica dell’attività, oppure la non coerenza dei compensi con l’attività svolta, o ancora una eccessiva ricchezza derivante dal redditometro o dalle indagini finanziarie, ma mai potrà essere tramutato, sic et simpliciter, in maggior reddito il risultato del calcolo statistico, che non ha alcuna autonoma valenza presuntiva).
Agenzia e covid- 19
Sulla tematica ISA è giunta la circolare n. 16 del 2020, quanto mai tempestiva non soltanto per chiarire gli aspetti applicativi e compilativi, ma soprattutto per affrontare in maniera ottimale le scelte da effettuare rispetto alle risultanze del software di calcolo, tematica particolarmente delicata in considerazione della situazione emergenziale Covid 19. Tradotto in termini pratici, dalla circolare si possono ricavare degli spunti utili per non vivere con “terrore e ansia” le eventuali segnalazioni di anomalia, ricordandosi che in riferimento all’esito degli ISA si può anche rimanere indifferenti, non essendo affatto obbligatorio adeguarsi; è piena facoltà del contribuente decidere di concentrare le proprie risorse (e le proprie preoccupazioni e ansie) ad altri più consistenti e reali problemi. La circolare n. 16, peraltro, effettua anche importanti precisazioni circa le correzioni apportate agli ISA del mondo professionale e ciò consente di avere una “visione di insieme”, in modo da avere piena consapevolezza delle proprie scelte nel prossimo adempimento dichiarativo.
I voti in pagella – come evitare la bocciatura
Prima di illustrare i chiarimenti del documento di prassi, è opportuno un rapido punto della situazione sulla corretta interpretazione del dato emergente dagli ISA:
- Le posizioni valutate fino al “voto” 6 sono ritenute “pericolose” e meritevoli di eventuali ulteriori controlli. Inutile dire che diventano rilevanti sia le anomalie che hanno condotto al voto basso (con l’ulteriore aggiunta che più basso è il voto attribuito al contribuente, maggiore è il pericolo “selezione”), sia le eventuali altre segnalazioni che gravano sul contribuente medesimo (si pensi ai soggetti con rilevanti crediti, con risultati ripetuti negativi, segnalati da altre liste selettive etc). Il contribuente può decidere, se il software lo consente, di “spostare” il suo posizionamento nell’intervallo compreso tra 6 e 8, in modo da evitare il rischio selettivo degli ISA (la modifica della posizione è ovviamente a pagamento). Sia chiaro, comunque, che non trattasi di acquisto di totale “immunità”, ma solo di eliminazione del rischio di selezione derivante dagli ISA (in pratica, se il contribuente è segnalato come “pericoloso ai fini evasivi” in altra lista selettiva, potrà comunque essere convocato per un controllo);
- Le posizioni con voto contenuto tra 6 e 8 non hanno rischi di sorta sul fronte ISA. Sul punto, la circolare 16 del 2020 contiene nella parte finale di risposta ai quesiti una importante precisazione circa la possibilità di posizionarsi in tale intervallo anche con le dichiarazioni integrative lunghe, ossia oltre i 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione. In sostanza, questo significa che se magari qualcuno sul 2018 ha registrato un voto inferiore a 6 e oggi vuole modificare la situazione per stare più tranquillo con gli ISA, può produrre una integrativa e il cambio di risultato è ritenuto valido ai fini del superamento del rischio selezione. Nella prossima dichiarazione, invece, i contribuenti posizionati tra 6 e 8 devono eventualmente decidere se raggiungere i livelli di voto “premiali” e quale in particolare, perché tale scelta, come a breve si dirà, non può successivamente essere modificata con le integrative “lunghe”;
- Le posizioni con voto da 8 a 10 danno diritto al regime premiale, ricordando che molto interessante è il posizionamento ad 8,5, che consente di eliminare il rischio dell’accertamento analitico induttivo (ossia l’accertamento più diffuso). In tal caso, come anticipato, si rammenta che la prassi dell’amministrazione finanziaria, ribadita anche nella circolare 16 del 2020, ritiene possibile il raggiungimento di tale posizione con l’integrativa “breve”, ossia quella eseguita entro i 90 giorni successivi al termine ordinario di presentazione della dichiarazione, ma non riconosce il regime premiale nel caso di integrative oltre il predetto termine di 90 giorni. Insomma, la scelta per avere “i ricchi premi” al massimo può fruire di 90 giorni di ulteriore riflessione.
Le correzioni apportate agli indicatori
La prima correzione da segnalare, ancorché di impatto “minoritario”, attiene alla modifica dell’indicatore “Incidenza delle altre componenti negative sulle spese”, il cui calcolo adesso è previsto che sia effettuato al netto degli oneri per imposte e tasse.
Dopo di che gli interventi più sostanziosi sono in alcuni ISA delle attività professionali per i quali è stata eseguita una revisione anticipata, avendo preso atto della variabilità dei compensi fra un anno e l’altro a causa di fattori importanti, quali:
- la determinazione del reddito secondo il principio di cassa;
- l’anelasticità dei costi rispetto all’andamento dei compensi;
- la concorrenza sul territorio;
- le differenti prestazioni svolte spesso a parità di struttura e di costi.
Gli interventi si sono concentrati sulle elaborazioni afferenti i “compensi per addetto” e il “valore aggiunto per addetto”, rispetto ai quali vi risparmiamo inutili tecnicismi, e poi si sono tradotti nell’inserimento, per tutti gli ISA delle attività professionali con modello “a prestazione”, di tre nuovi indicatori elementari di anomalia che verificano la plausibilità delle spese sostenute dal professionista rispetto all’ammontare complessivo dei compensi dichiarati. Trattasi de:
- l’incidenza delle spese sui compensi, per il quale le soglie sono differenziate in base all’incidenza delle spese per forza lavoro (lavoratori dipendenti, collaboratori coordinati e continuativi e soggetti terzi che erogano prestazioni afferenti l’attività professionale) sul totale delle spese;
- l’incidenza dei consumi sui compensi;
- l’incidenza delle altre spese documentate sui compensi.
La circolare n. 16 del 2020 però effettua anche delle precisazioni specifiche su alcuni studi di settore del comparto professionale ed in tale sede ne richiamiamo i vari assunti “di carattere generale” (sempre senza essere troppo tecnici) per “segnalare” quali migliorie nel calcolo sono state eseguite (in sostanza, di cosa il software oggi tiene conto).
Modello ISA BK01U – Studi notarili
Il Consiglio Nazionale del Notariato aveva segnalato una struttura di costi di produzione rigida per l’attività notarile, in particolare per effetto della presenza dei lavoratori dipendenti e della complessità e numerosità delle indagini da effettuare per fornire prestazioni adeguate agli standard. È stato, pertanto, elaborato un nuovo indicatore di anomalia “Incidenza delle spese sui compensi”, calcolato come rapporto percentuale tra il totale delle spese e l’ammontare dei compensi e le cui soglie sono differenziate in base all’incidenza delle spese per forza lavoro (lavoratori dipendenti, collaboratori coordinati e continuativi e soggetti terzi che erogano prestazioni afferenti l’attività professionale) sul totale delle spese.
L’anomalia viene quindi attribuita sulla base di una soglia individuale che risulta essere tanto più elevata quanto più le spese per la forza lavoro sono incidenti sul totale delle spese.
Vi è poi una puntualizzazione in ordine alla presenza di spese relative alle visure ipotecarie e catastali e alle visure camerali: tali spese, qualora siano state sostenute in nome e per conto del cliente, costituendo una “partita di giro” non devono essere riportate nel modello di rilevazione dei dati ISA (e ancor prima nel quadro RE del modello Redditi). Qualora, invece, tali spese dovessero essere trattate come spese generali e, come tali, soggette alla ritenuta d’acconto e all’IVA, le stesse dovranno essere correttamente riportate nel quadro RE e, quindi, nel quadro contabile del modello ISA. Infatti, in tale caso le spese in argomento, debitamente documentate, potranno essere dedotte per la determinazione del reddito e contemporaneamente, essendo inerenti all’attività professionale, concorreranno alla determinazione dei compensi complessivi conseguiti nell’esercizio dell’attività.
Modello ISA BK04U – Attività degli studi legali
La prima precisazione riguarda il periodo di “maternità”, puntualizzazione che invero può essere estesa ad altre attività professionali. L’agenzia evidenzia che sul piano normativo non vi sono esclusioni di sorta e non è possibile in automatico asserire che il contribuente si ritrova in un periodo di “non normale svolgimento dell’attività”; la possibilità che lo stato di gravidanza sia associato alla sussistenza di situazioni che impediscono il normale svolgimento dell’attività appare piuttosto vincolata a molteplici aspetti soggettivi (stato di salute, età, etc.) e oggettivi (tipologia di attività lavorativa svolta, orari di lavoro, distanza dal luogo di svolgimento della attività, numero di mesi del periodo di imposta interessati, possibilità di avvalersi di collaboratori, etc.), che possono essere evidenziate nel “campo annotazioni”.
Circa l’anzianità professionale, che potrebbe influire sulla capacità di conseguire compensi, per le funzioni di stima dei compensi per addetto e del valore aggiunto per addetto sono stati individuati dei coefficienti negativi legati alla variabile “Età professionale” che, a parità delle altre condizioni, determinano una riduzione del compenso/valore aggiunto stimato inversamente proporzionale all’anzianità professionale dichiarata.
Dopo di che il documento di prassi precisa che in riferimento agli indicatori elementari di affidabilità, devono essere dichiarati solamente gli incarichi per i quali, indipendentemente dall’anno in cui sono stati svolti, siano stati percepiti compensi, anche parziali, non essendo prese in considerazione nella stima né le prestazioni i cui compensi siano già maturati ma non ancora riscossi, né le fatture rimaste insolute, in quanto per essi il professionista non ha percepito, appunto, alcun compenso imponibile.
Modello ISA BK21U – Attività degli studi odontoiatrici e delle imprese operanti in ambito odontoiatrico
L’agenzia anzitutto evidenzia l’adozione di percorsi metodologici nettamente differenziati utilizzati per l’elaborazione dell’indice relativo alle attività degli studi odontoiatrici svolte in forma di lavoro autonomo rispetto a quelle svolte in forma di impresa.
Dopo di che, con la finalità di individuare in modo sempre più mirato alcune tipologie di prestazioni mediche in ambito odontoiatrico, sono state introdotte variabili riguardanti le prestazioni relative alla chirurgia estrattiva semplice, all’igiene orale e alla prevenzione e alla odontoiatria conservativa, informazioni utili per l’evoluzione dell’applicativo.
Modello ISA BK22U – Servizi veterinari
L’agenzia prova anzitutto a risolvere le criticità interpretative sulla variabile relativa alle spese sostenute nell’anno per l’acquisto di materiale sanitario, precisando che per “materiale sanitario” si deve intendere ogni materiale/dispositivo consumabile utilizzato per finalità sanitaria come, a titolo esemplificativo, test rapidi, reagenti chimici, bende, garze, cerotti, pellicole radiologiche, placche, viti, materiali di sutura, ecc..
Il software di calcolo, inoltre, è stato dotato di una nuova variabile relativa agli elementi contabili specifici dell’attività, con particolare riferimento alle spese sostenute nell’anno per l’acquisto di farmaci destinati alla dispensazione.
L’accesso al regime premiale con le nuove regole della “media biennale”
Posto che normativamente era prevista l’individuazione di livelli di affidabilità fiscale, anche con riferimento alle annualità pregresse, ai quali collegare la graduazione dei benefici premiali, con il provvedimento del 30 aprile 2020 sono state individuate le condizioni in presenza delle quali vengono riconosciuti i benefici per effetto dell’applicazione degli ISA al periodo d’imposta 2019, tenendo conto di una duplice esigenza:
- da un lato definire dei punteggi idonei ad individuare situazioni di affidabilità fiscale rispetto al periodo di imposta a cui gli ISA sono stati applicati (per questa dichiarazione, l’anno 2019);
- dall’altro provare ad individuare, al fine di premiarle, situazioni di affidabilità fiscale ripetute nel tempo: nel caso di specie i periodi di imposta 2018 e 2019.
La circolare n. 16 del 2020 segnala che a tal fine è stato predisposto un meccanismo che consente di accedere ai benefici sia, ovviamente, ottenendo un punteggio idoneo nell’annualità di applicazione sia, ove ciò non accada, valutando il punteggio dell’anno di applicazione congiuntamente a quello dell’anno precedente.
Per i diversi regimi premiali è dunque previsto che:
- il “via libera” alla compensazione imposte dirette, Irap, Iva e rimborso Iva, senza i particolari meccanismi del visto, è condizionato all’attribuzione di un punteggio ISA almeno pari a 8 ottenuto per il 2019 ovvero, alternativamente, di un punteggio almeno pari a 8,5 ottenuto come media tra i punteggi ISA relativi al biennio 2018/2019;
- la disapplicazione della disciplina della società di comodo scatta con un punteggio almeno pari a 9, sia come risultato annuale, sia come media biennale;
- il blocco all’accertamento analitico induttivo si ottiene con un punteggio almeno pari a 8,5 sul 2019, ovvero, alternativamente, con un punteggio almeno pari a 9 ottenuto come media biennale;
- la riduzione dei termini per l’accertamento è ancorata al risultato 8, sia su base annuale che biennale;
- l’innalzamento delle soglie dell’accertamento sintetico del reddito richiede un punteggio almeno pari a 9 sia come risultato annuale che come media biennale.
Nella parte conclusiva della circolare n. 16 del 2020 dedicata ai quesiti, l’agenzia delle entrate specifica che la scelta tra punteggio annuale e media biennale è facoltà del contribuente, potendo egli “mirare” alla massimizzazione dei vantaggi ottenibili. Ad esempio, con una valutazione di 10 nel 2018 e una valutazione puntuale di 8 nel 2019, piuttosto che ottenere i ridotti benefici connessi al voto più basso, è conveniente optare per la media dei voti, ossia 9, ed intercettare tutti i benefici previsti dalla norma.
Le cautele riferite al Covid
L’articolo 148 del DL n. 34/2020 è intervenuto sulle modalità di esecuzione delle attività di controllo basate su analisi del rischio di evasione fiscale, prevedendo che tali attività siano effettuate:
- limitatamente al periodo 2018, tenendo conto anche del livello di affidabilità fiscale derivante dall’applicazione degli ISA relativo al periodo di imposta 2019;
- limitatamente al periodo 2020, tenendo conto anche del livello di affidabilità fiscale più elevato derivante dall’applicazione degli ISA per i periodi d’imposta 2018 e 2019.
In questo modo il legislatore ha inteso da un lato limitare l’impatto del primo anno di applicazione degli ISA e dall’altro contenere le conseguenze della situazione emergenziale Covid.
Il documento di prassi, dunque, evidenzia che:
- In relazione al 2018, l’Agenzia delle entrate e la Guardia di finanza, nel definire specifiche strategie di controllo basate su analisi del rischio di evasione fiscale, nel caso di punteggio basso, dovranno valutare la posizione del contribuente tenendo conto anche del punteggio di affidabilità ottenuto per il periodo d’imposta 2019; se anche per quest’ultima annualità il contribuente avrà ottenuto un basso punteggio di affidabilità, allora occorrerà valutare con attenzione la posizione dello stesso ai fini dell’analisi del rischio di evasione fiscale;
- Per quanto riguarda il periodo d’imposta 2020, Il giudizio di affidabilità del contribuente dovrà essere basato anche sui risultati dell’applicazione degli ISA per i periodi d’imposta 2018 e 2019 che, qualora facessero emergere un punteggio indicativo di una sostanziale affidabilità del contribuente, porteranno a ritenere di scarso interesse la posizione del contribuente ai fini dell’analisi del rischio di evasione fiscale per il 2020.
