Agevolazioni fiscali, novità dichiarative in materia di oneri | Confprofessioni
06/04/2021
Agevolazioni fiscali, novità dichiarative in materia di oneri

Il Pronto Fisco di aprile a cura di Lelio Cacciapaglia e Maurizio Tozzi

Ci siamo occupati nei precedenti contributi della rilevante detrazione denominata “superbonus”, sicuramente al centro dell’attenzione al momento, dato l’indubbio vantaggio fiscale (bonus del 110% della spesa, fruibile anche come sconto in fattura o mediante cessione a terzi).

In sede di dichiarazione dei redditi è però possibile ottenere altre agevolazioni, la cui stragrande maggioranza trova collocazione negli oneri deducibili e detraibili (per intendersi, nel quadro E del 730 e nel quadro RP del modello redditi). Vediamo dunque quali sono le principali novità della prossima stagione dichiarativa, derivanti non soltanto dalle variazioni normative, ma soprattutto dalla numerosa prassi dell’amministrazione finanziaria, importante in special modo per la comprensione della sussistenza delle diverse condizioni che le disposizioni richiedono per l’ottenimento dei benefici fiscali.

 

 

Tracciabilità degli oneri

La tracciabilità delle spese sostenute dal contribuente che danno diritto alla detrazione Irpef del 19% è una novità introdotta a decorrere dal 1° gennaio 2020 dall’articolo 1, comma 679, della Legge 160/2019. La disposizione testualmente prevede: “”Ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, la detrazione dall'imposta lorda nella misura del 19 per cento degli oneri indicati nell'articolo 15 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), e in altre disposizioni normative spetta a condizione che l'onere sia sostenuto con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall'articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241”. Il successivo comma 680 poi ha precisato che: “La disposizione di cui al comma 679 non si applica alle detrazioni spettanti in relazione alle spese sostenute per l'acquisto di medicinali e di dispositivi medici, nonché alle detrazioni per prestazioni sanitarie rese dalle strutture pubbliche o da strutture private accreditate al Servizio sanitario nazionale”.

In termini pratici, per la stragrande maggioranza degli oneri agevolati di maggiore diffusione (si pensi non tanto agli interessi passivi sui mutui prima casa, posto che i relativi pagamenti sono tracciati, ma soprattutto alle spese mediche specialistiche, alle spese per l’istruzione, alle palestre, etc), è vietato l’uso del contante, fatta eccezione per l’acquisto di medicinali e dispositivi medici (acquistati solitamente in farmacia e sui quali vi è già un sistema di tracciamento collegato alle tessere sanitarie) e per le prestazioni sanitarie rese da strutture pubbliche o private accreditate al SSN.

È abbastanza evidente che quali modalità di pagamento “tracciate” vi rientrano quelle bancarie e postali, oltre che gli utilizzi delle carte di credito, di debito e delle prepagate. Restava da comprendere il rinvio operato agli “altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241” e sul punto il primo chiarimento è giunto con la risposta ad interpello n. 230 del 2020, che nel sottolineare, in linea con quanto già precisato con la Risoluzione n. 108/E del 3 dicembre 2014, che per "altri mezzi di pagamento" si intendono quelli che "garantiscano la tracciabilità e l'identificazione del suo autore al fine di permettere efficaci controlli da parte dell'Amministrazione Finanziaria”, ha dato via libera ai pagamenti eseguiti mediante istituti di moneta elettronica, vale a dire con il ricorso a specifiche “app”. Ovviamente è indispensabile che dalle rilevazioni contabili del conto corrente della banca, a cui l'Istituto di moneta elettronica è collegato, o dalle transazioni della app stessa sia possibile garantire la tracciabilità e l'identificazione dell'autore del pagamento, mentre in caso di controllo, o anche ai Caf e ai professionisti abilitati in sede di apposizione del visto di conformità, il contribuente deve esibire:

  • il documento fiscale che attesti l'onere sostenuto;
  • l'estratto del conto corrente della banca a cui l’istituto di moneta elettronica è collegato, se riporta tutte le informazioni circa il beneficiario del pagamento;
  • nel caso in cui dal documento bancario non si evincano tutte le informazioni necessarie, anche la copia delle ricevute dei pagamenti presenti nell'app.

 

Venendo poi alle casistiche pratiche, è di tutta evidenza che i principali problemi si rinvengono nel caso di spese sostenute nell’interesse di familiari, a carico o non, che per forza di cose non posseggono mezzi di pagamento tracciati (sia sufficiente pensare agli anziani, non avvezzi alla tecnologia e amanti della vecchia “moneta sonante”).

Due i chiarimenti resi al riguardo:

  • nella risposta ad interpello 431 del 2020, è stato precisato che l'onere può considerarsi sostenuto dal contribuente al quale è intestato il documento di spesa, non rilevando a tal fine l'esecutore materiale del pagamento, aspetto quest'ultimo che attiene ai rapporti interni fra le parti. Tuttavia, precisa l’amministrazione finanziaria, “tenuto conto della ratio della disposizione in esame, occorre assicurare la corrispondenza tra la spesa detraibile per il contribuente ed il pagamento effettuato da un altro soggetto”. Pertanto è possibile utilizzare la propria carta di credito per pagare le spese detraibili riferite al coniuge, purché l’onere sia effettivamente sostenuto dal soggetto intestatario il documento di spesa, circostanza nel caso di specie supportata dalla cointestazione del conto corrente sul quale è emessa la carta di credito;
  • nella risposta ad interpello 484 del 2020, è stato sottolineato che non sussiste un obbligo a possedere una carta di credito o di debito e pertanto è possibile utilizzare la carta di pagamento del figlio, ovviamente confermando che l’onere è sostenuto dal soggetto intestatario del documento di spesa, circostanza supportata dalla dichiarazione rilasciata da quest’ultimo.

In termini sostanziali, alla luce dei richiamati chiarimenti nel caso di utilizzo di una modalità di pagamento tracciata nell’interesse di un familiare, è necessario che:

  • sia dimostra l'utilizzo del mezzo di pagamento «tracciabile» mediante prova cartacea della transazione/pagamento con ricevuta bancomat, estratto conto, copia bollettino postale o del MAV e dei pagamenti con PagoPA. In mancanza, l'utilizzo del mezzo di pagamento «tracciabile» può essere documentato mediante l'annotazione in fattura, ricevuta fiscale o documento commerciale, da parte del percettore delle somme che cede il bene o effettua la prestazione di servizio;
  • sia altresì dimostrato che la spesa sia stata effettivamente sostenuta nell’interesse dell’intestatario del documento e tale prova può essere fornita in ogni modo (dalla cointestazione del conto corrente alla dichiarazione resa dal soggetto interessato).

 

 

Erogazioni liberali per il contrasto al covid

L’articolo 66 del DL 34/2020 prevede una particolare agevolazione, nella forma della detrazione Irpef nella misura del 30% dell’erogazione liberale eseguita, per gli interventi volti al contenimento del Covid, con un massimale di riferimento pari a 30 mila euro (da ritenere riferito al soggetto erogante, su base annua).  Le prime precisazioni sono state fornite con la circolare 8 del 2020, che ha evidenziato come l’agevolazione spetti per le:

  • donazioni effettuate in favore degli enti espressamente elencati dallo stesso art. 66 (Stato, regioni, fondazioni, ecc.), nonché quelle eseguite anche per il tramite degli enti richiamati dall’art. 27 della 13 maggio 1999, n. 133 (vale a dire  fondazioni, le associazioni, i comitati e gli enti individuati con appositi decreti);
  • donazioni eseguite dai soggetti indicati nei commi 1 e 2 dello stesso articolo 66 (persone fisiche, etc), non necessariamente per il tramite e/o favore degli enti espressamente indicati dalla norma, ma direttamente in favore delle strutture di ricovero, cura, accoglienza e assistenza, pubbliche e private che, sulla base di specifici atti delle competenti autorità pubbliche, sono coinvolte nella gestione dell’emergenza COVID-19. 

 

La risoluzione n. 21 del 2020 è poi tornata sul tema, anzitutto evidenziando la necessità di pagamento tracciati (utili al riguardo le precisazioni sopra fornite), potendosi dunque concludere per la non spettanza dell’agevolazione nel caso di eventuali erogazioni in denaro. Ovviamente ai fini del riconoscimento del beneficio fiscale è necessario che:

  • dalla ricevuta del versamento bancario o postale ovvero, in caso di pagamento con carta di credito, carta di debito o carta prepagata, dall’estratto conto della società che gestisce tali carte, sia possibile individuare il soggetto beneficiario dell’erogazione liberale, il carattere di liberalità del pagamento e che lo stesso sia finalizzato a finanziare gli interventi in materia di contenimento e gestione dell’emergenza epidemiologica da COVID-19 (accortezze da applicare se i versamenti non sono stati eseguiti sui conti dedicati all’emergenza covid);
  • nel caso invece di erogazioni sui conti dedicati, stante la previsione dell’articolo 99 del DL 34/2020, è sufficiente che dalle ricevute del versamento bancario o postale o dall’estratto conto della società che gestisce la carta di credito, la carta di debito o la carta prepagata risulti che il versamento sia stato effettuato su uno dei predetti conti correnti dedicati all’emergenza epidemiologica COVID-19 (tra cui, come precisato dalla risoluzione n. 25 del 2020, rientra anche il conto di tesoreria 22330);
  • se invece dalle ricevute di versamento non è possibile ricavare le informazioni richieste, ai fini della fruizione delle detrazioni, oltre alla ricevuta del versamento effettuato, sarà necessario che il Dipartimento beneficiario dell’erogazione rilasci una specifica ricevuta dalla quale risulti anche che le erogazioni sono finalizzate a finanziare gli interventi in materia di contenimento e gestione dell’emergenza epidemiologica da COVID-19;
  • nel caso, infine, di erogazioni eseguite per il tramite di collettori intermediari, o di piattaforme di crowdfunding devono essere in possesso della ricevuta del versamento (bancario o postale, estratto conto della società che gestisce la carta di credito, la carta di debito o la carta prepagata) o della ricevuta attestante che l’operazione è stata effettuata su piattaforme messe a disposizione dai collettori intermediari o di crowdfunding, nonché della attestazione dalla quale emerga che la donazione è stata versata nei conti correnti bancari dedicati.

In ultimo, la risoluzione n. 80 del 2020 ha ammesso l’agevolazione in commento anche nelle ipotesi di erogazioni eseguite per sostenere la didattica a distanza.

 

 

Contributi previdenziali

Il tema dei contributi previdenziali è stato caratterizzato, principalmente, dalla modifica interpretativa dell’amministrazione finanziaria in riferimento:

  • alla modalità di deduzione da parte dei notai
  • dall’applicazione della c.d. “pace contributiva”.

Quanto ai contributi previdenziali dei notai, nel passato si era registrata una forte contrapposizione tra giurisprudenza e prassi:

  • la Corte di Cassazione, infatti, si era espressa per la deducibilità dei contributi all’interno del reddito professionale;
  • l’Agenzia delle Entrate insisteva per la deducibilità dal reddito complessivo (quadro RP).

Il punto di svolta è giunto con l’ennesima presa di posizione della Suprema Corte, che con l’ordinanza n. 321 del 2018 ha statuito che in contributi in esame, se da un lato è vero che non sono deducibili nel reddito professionale ai sensi della seconda parte del primo comma dell’art. 54 del Tuir “in quanto posti dalla legge direttamente a carico del professionista per aver iscritto l’atto a repertorio e non del cliente (e quindi corrisposti soltanto dal notaio, indipendentemente dall’effettiva riscossione del corrispettivo della prestazione e della eventuale gratuità della stessa), lo sono però in base alla prima parte della disposizione in esame, ove si fa espresso riferimento alle «spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’arte o della professione», ovvero alle spese che, come quelle in esame, sono inerenti all’attività svolta”. Tale conclusione è stata dunque recepita anche dall’amministrazione finanziaria, che nella risoluzione n. 66 del 2020 ha affermato: “preso atto dello sfavorevole indirizzo della giurisprudenza di legittimità, ormai consolidato, deve ritenersi superato quanto affermato con la precedente risoluzione n. 79/E del 2002 e, pertanto, va riconosciuta ai contributi …… versati dai notai alla Cassa Nazionale del Notariato la deducibilità ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo, ai sensi dell’articolo 54, comma 1, del TUIR  e, quindi, del calcolo della base imponibile IRAP”. Tale assunto, peraltro, è stato ribadito anche dalla recente ordinanza della Corte di Cassazione n. 7340 del 2021: i contributi versati dai notai sono inerenti l’attività professionale e pertanto devono essere dedotti nell’ambito del relativo reddito.

 

La c.d. “pace contributiva” è disciplinata dall’art. 20 del DL 4 del 2019; ai fini che quivi interessano comporta il riconoscimento della detrazione nella misura del 50% del quantum pagato per il riscatto  (pagamento che può avvenire in unica soluzione o anche con massimo 120 rate, mentre la detrazione è ripartita in 5 annualità).

Sul punto è intervenuta anzitutto l’interpello 181 del 2020, che ha sottolineato come la detrazione del 50% deve essere calcolata in riferimento all’importo corrisposto in ogni singolo periodo d’imposta. Di fatto la detrazione “prescinde” dalle rate scelte per il pagamento e sarà:

  1. sempre calcolata prendendo in considerazione il pagamento annuale;
  2. sempre ripartita in 5 anni. Da ciò consegue che, di fatto, la fruizione del beneficio potrebbe esaurirsi anche in 14 anni, laddove il contribuente decida di fruire della massima rateazione in 10 anni. Infatti, il quantum versato nel primo anno (anno “n”), darà diritto alla detrazione del 50% negli anni da “n” a “n+4”, mentre l’ammontare del versato nell’ultimo anno (n+9), sarà detratto negli anni da “n+9” a “n+13”.

Dopo di che bisogna richiamare l’interpello 225 del 2020, che analizza il caso del riscatto della laurea di un familiare, facendo una serie di distinguo. Il primo in ordine al riscatto a favore del familiare a carico, laddove bisogna anzitutto comprendere la modalità con cui detto riscatto è eseguito. Nell’ipotesi di pace contributiva, si applicherà il meccanismo dianzi descritto e dunque chi esegue il riscatto per conto del familiare (solitamente il genitore nell’interesse dei figli) avrà la detrazione del 50%. Nel caso di “riscatto ordinario”, invece, troveranno applicazione le regole classiche, ossia la detrazione nella misura del 19% se il riscatto riguarda c.d. “soggetti inoccupati”, oppure la deduzione dal reddito complessivo nell’ipotesi di precedente iscrizione ad una forma previdenziale.

La seconda ipotesi riguarda invece il riscatto nell’interesse di un familiare non a carico ed in tale evenienza l’amministrazione finanziaria sottolinea come solo se si adotta il meccanismo della pace contributiva è possibile avere l’agevolazione nella forma della detrazione, mentre nelle altre ipotesi non è riconosciuto alcun beneficio fiscale.

 

 

Somme restituite al soggetto erogatore

Una ipotesi particolare nella gestione dei rapporti lavorativi può riguardare la casistica di restituzione di somme al soggetto erogatore, nel passato ricevute e sottoposte a tassazione (nonché con l’applicazione di ritenute fiscali). In tali ipotesi interviene l’articolo 10, comma 1, lett. d-bis del Tuir, ai sensi del quale il recupero degli importi avviene al lordo delle ritenute erariali che vengono successivamente recuperate, per l’appunto, con il meccanismo della deduzione dal reddito complessivo.

Sul tema, peraltro, bisogna tener presente l’intervento dell'articolo 105 del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34, che pur non abrogando la disposizione di cui alla lettera d-bis), ha inserito nel medesimo articolo 10 del Tuir il comma 2-bis, ai sensi del quale per le restituzioni avvenute a decorrere dal 2020 «Le somme di cui alla lettera d-bis) del comma 1, se assoggettate a ritenuta, sono restituite al netto della ritenuta subita e non costituiscono oneri deducibili”. La norma comunque precisa che i comportamenti assunti sino al 19 maggio 2020 (data di entrata in vigore del DL 34), sono validi e da non rettificare.

Ai fini che qui interessano è importante richiamare l’interpello 387 del 2020, che affronta il caso di un soggetto in regime forfettario chiamato a restituire degli importi percepiti nel passato. La risposta dell’Agenzia delle Entrate anzitutto evidenzia che la citata lettera d-bis) non riguarda soltanto i redditi di lavoro dipendente, bensì tutti i redditi assoggettati a tassazione con il criterio di cassa e, quindi, anche i compensi di lavoro autonomo professionale o altri redditi di lavoro autonomo.

Ciò detto, il primo spartiacque è rappresentato dalla modalità di restituzione prescelta:

  • se avviene al netto della ritenuta subita, non si determina un onere deducibile;
  • se sono restituite al lordo, in linea teorica si ha diritto alla deduzione.

Si è affermato “in linea teorica” in quanto nel caso specifico di un soggetto in regime forfettario non è detto che questi sia in grado di fruire di deduzioni in dichiarazione, posto che in assenza di altri redditi il quadro RP non è compilabile. In tali ipotesi soccorre la stessa lettera d-bis) del comma 1 dell’articolo 10 del Tuir, che altresì prevede: “L'ammontare, in tutto o in parte, non dedotto nel periodo d'imposta di restituzione può essere portato in deduzione dal reddito complessivo dei periodi d'imposta successivi; in alternativa, il contribuente può chiedere il rimborso dell'imposta corrispondente all'importo non dedotto secondo modalità definite con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze». Ai fini del rimborso deve farsi riferimento al Decreto del Ministero dell'Economia e delle finanze 5 aprile 2016, con cui sono state stabilite le modalità di riconoscimento delle somme non dedotte dal reddito complessivo. In particolare, ai sensi dell'articolo 1 comma 4 di tale decreto ministeriale «In alternativa alla deducibilità dal reddito complessivo dei periodi d'imposta successivi, il contribuente può chiedere, entro il termine di cui all'art 2, comma 1, il rimborso dell'importo determinato applicando all'intero ammontare delle somme non dedotte l'aliquota corrispondente al primo scaglione di reddito di cui all'art. 11 del citato TUIR. La richiesta di rimborso è irrevocabile».

Al che la soluzione tracciata dall’interpello 387 del 2020 per il “nostro” forfettario privo di altri redditi e che dunque non può avere la deduzione in dichiarazione è di procedere mediante l'istanza di rimborso, “presentata in carta libera agli uffici territoriali dell'Agenzia delle entrate entro il termine biennale indicato nell'articolo 21, comma 2,del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, decorrente dalla data di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel quale sono state restituite le somme, applicando all'intero ammontare delle somme non dedotte l'aliquota corrispondente al primo scaglione di reddito di cui all'articolo 11 del TUIR (pari al 23 per cento)”.

 

 

Assegni all’ex coniuge

Come è noto, nel caso di pagamento di assegni di mantenimento periodici all’ex coniuge, nell’ammontare stabilito dal giudice, al soggetto erogante spetta una deduzione dal reddito complessivo (con obbligo di indicare il codice fiscale dell’ex coniuge percettore), mentre quest’ultimo deve procedere alla dichiarazione dell’ammontare ricevuto (quale reddito assimilato a quello di lavoro dipendente). Al riguardo preme anzitutto richiamare la recente sentenza 5984 del 2021 della Corte di Cassazione, che ha fissato il seguente principio di diritto: “La prescrizione dell’articolo 10, comma 1, lett. c, Tuir, non impedisce, anzi consente al coniuge, tenuto a corrispondere l’assegno di mantenimento … di adempiere alla propria obbligazione versando al terzo creditore le rate del mutuo a carico dell’altro coniuge, e maturando …. Il diritto alla deduzione, dal proprio reddito, dei relativi esborsi, entro il limite del valore dell’assegno di mantenimento. Del pari sono oneri deducibili i ratei del mutuo sull’abitazione (intestata all’altro coniuge o cointestata), pagati da un coniuge in ottemperanza al patto di accollo interno contenuto in un accordo di separazione omologato dal Tribunale”.

Dopo di che si sono registrati due interessanti chiarimenti dell’amministrazione finanziaria:

  • l’interpello 598 del 2020, che riguardava l’erogazione da parte di un residente italiano ad un ex coniuge in Germania, privo di codice fiscale, laddove è stato stabilita la possibilità di deduzione con la precisazione che bisogna pur sempre indicare il codice fiscale dell’ex coniuge percettore: in particolare, in mancanza di tale codice fiscale, il contribuente può richiederne l'attribuzione sulla base di una istanza motivata a cui dovrà essere allegata la sentenza di divorzio, ai sensi dell'articolo 6 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605;
  • l’interpello 93 del 2021, afferente invece un contribuente italiano che decide di trasferirsi in Francia a godersi la pensione e che richiede di avere ancora la possibilità di deduzione dell’assegno erogato al coniuge residente in Italia. Sul punto, l’Agenzia delle Entrate evidenzia che per i non residenti non è possibile ottenere tale deduzione, fatta salva la casistica dei c.d. “contribuenti Schumacker”, ossia i non residenti che hanno almeno il 75% del reddito formato in Italia, nel qual caso si procede alla determinazione ordinaria degli imponibili e delle imposte dovute, con relativa possibilità di fruizione della deduzione.

 

 

Mutui prima casa

In ultimo, sono interessanti le precisazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate circa la tempistica da rispettare per fruire della detrazione del 19% per gli interessi passivi corrisposti sui mutui contratti per l’acquisto dell’immobile da destinare ad abitazione principale (ma il principio raggiunto, per ovvi motivi, trova applicazione anche nelle casistiche di costruzione della prima casa).

La detrazione in commento richiede il rispetto di precise tempistiche: in particolare, il mutuo deve essere contratto nel periodo compreso tra l’anno antecedente e quello successivo all’acquisto dell’immobile e lo stesso immobile deve essere destinato ad abitazione principale entro un anno dall’acquisto. Nell’ipotesi in cui, invece, detto immobile è oggetto di interventi di ristrutturazione, la destinazione ad abitazione principale deve avvenire al massimo entro 2 anni dall’acquisto.

Il periodo emergenziale Covid ha creato non pochi problemi al riguardo, con contribuenti che a seguito delle chiusure stabilite dal legislatore non hanno potuto rispettare la tempistica normativa, soprattutto se la scadenza era compresa nel periodo dal 23 febbraio 2020 al 2 giugno 2020 (si pensi, banalmente, all’interruzione dei lavori ovvero all’impossibilità materiale di eseguire un trasloco).

 

Diverse domande sono state poste all’Agenzia delle Entrate per comprendere se fosse applicabile la “sospensione” prevista fino a tutto il 31 dicembre 2020 ai fini dell’agevolazione prima casa in materia di registro, stabilita dall’art. 24 del DL 34/2020.

Tre gli interpelli intervenuti sul tema, il n. 485 del 2020 e i n. 6 ed 8 del 2021, tutti aventi la stessa precisazione: non è applicabile la sospensione di cui al citato articolo 24, bensì si è in presenza di una “causa di forza maggiore”, potendosi interrompere il decorso temporale della norma ma limitatamente al periodo intercorrente tra il 23 febbraio 2020 ed il 2 giugno 2020. Di fatto trattasi di 101 giorni da aggiungere alle scadenze previste per la detrazione: ad esempio, una destinazione ad abitazione principale da eseguire entro il 30 aprile 2020 è da ritenersi “valida” ai fini dell’agevolazione se eseguita entro l’8 agosto 2020. Ad ogni buon conto appare utile sul punto un consiglio pratico, soprattutto per coloro che si sono ritrovati nelle c.d. zone rosse nei mesi da ottobre 2020 in poi: meglio produrre un proprio interpello per richiedere la “causa di forza maggiore” nei propri casi specifici ed evitare contestazioni “formalistiche” adagiate sugli interpelli dianzi commentati.