Immobile del professionista

Di Lelio Cacciapaglia e Maurizio Tozzi

 

Premessa

Non è dato sapere per quale motivo la gestione fiscale dell’immobile utilizzato dal professionista sia una della complessità che (non) tutti conoscono. La stratificazione delle norme negli anni ha comportato una sorta di scacchiera, talchè per orientarsi occorre conoscere talmente tante regole che fare scacco al re è meno complesso.

 

L’acquisizione dell’immobile professionale

Dobbiamo partire dalle forme di acquisizione immobiliare più comunemente utilizzate e, nello specifico:

• dall’acquisto immediato della proprietà dell’immobile;

• dall’acquisizione in locazione finanziaria preordinata all’esercizio finale del diritto di riscatto.

Le due fattispecie sono espressamente prese in esame dalla normativa che regola la determinazione del reddito di lavoro autonomo degli esercenti arti e professioni e, precisamente, dall’art. 54, comma 2 del TUIR. Tuttavia, un esame limitato alla sola lettura di tale disposizione porterebbe alla conclusione che il costo di acquisto di un immobile strumentale per l’attività di un professionista sia:

• in caso di acquisto della proprietà, deducibile mediante la rilevazione di quote annuali di ammortamento;

• in caso di acquisizione in locazione finanziaria, deducibile mediante l’imputazione dei canoni di leasing, seppure alle condizioni e nei limiti previsti dal citato articolo 54.

Tale conclusione tuttavia non sarebbe del tutto corretta poiché nel caso di acquisto in proprietà, la deduzione delle quote di ammortamento (aliquota da DM 13/12/1988 pari al 3%) è sottoposta alla condizione che l’immobile sia stato acquistato negli anni 2007, 2008 e 2009 come espressamente previsto, in via transitoria, dall’art. 1, comma 335, della L. 27/12/2006 n. 296² che ha ripristinato il diritto alla deduzione di tali quote dopo un lungo periodo in cui la legge lo aveva precluso.

Tutti speravano che la deduzione temporanea sarebbe poi divenuta definitiva ma così non è stato posto che, a tutt’oggi, la predetta limitazione temporale risulta operante.

Dunque, l’acquisto in proprietà di un immobile nonostante sia utilizzato per l’attività professionale se viene realizzato ora non consente la deduzione di alcun ammortamento.

Diversa è la conclusione se l’acquisizione dell’immobile avviene in leasing. Ed infatti il citato art. 54, dispone la deducibilità dei canoni sostenuti dal professionista in un periodo non inferiore a 12 anni. Dunque, il contratto di locazione finanziaria può durare meno di 12 anni (se si ha la capacità finanziaria per rimborsare il debito in tempi più brevi) ma la deduzione dei canoni deve essere comunque “spalmata” nel maggior periodo di 12 anni, anche oltre il momento dell’eventuale esercizio del diritto di riscatto (in tal senso, circolare Agenzia delle Entrate 29/5/2013, n. 17/E, par. 2). Al contrario se la durata del contratto è pari o superiore a 12 anni, i canoni risultano deducibili in perfetta sintonia al relativo pagamento. Ovviamente:

• occorre scorporare dal canone la quota interessi, non deducibile ai fini Irap;

• occorre scorporare dalla quota capitale la parte di essa riferita al terreno, pari al 30%.

 

Estromissione dell’immobile dalla sfera professionale

Per più motivi l’immobile inizialmente utilizzato per l’attività professionale potrebbe poi essere destinato ad altri fini, sia in costanza di attività professionale, sia in sede di cessazione dell’attività.

Il comma 1-bis dell’art. 54 prevede il concorso al reddito delle plusvalenze dei beni strumentali realizzate, tra l’altro, mediante cessione a titolo oneroso oppure la destinazione al consumo personale o familiare del professionista o comunque destinato a finalità estranee alla professione.

Il problema, semplice nella esposizione e assai complesso nella soluzione, è stabilire se tale disposizione:

• debba trovare applicazione se si parla di un bene ammortizzabile (fiscalmente);

• non debba trovare applicazione se si parla di un bene strumentale non ammortizzabile.

In concreto potrebbe verificare che un immobile:

• sia strumentale in base all’art. 43 del Tuir in quanto utilizzato esclusivamente per l’esercizio della professione;

• ma non consenta la deduzione di quote di ammortamento poiché acquistato dopo il 31/12/2009, oppure ante 2007.

Come rilevato dalla circolare n. 19/IR del 4/6/2010 dei DCEC sarebbe un paradosso che un immobile che non è fiscalmente ammortizzabile comporti, in caso di vendita/estromissione, una plusvalenza tassata in capo al professionista.

Sembra di poter concludere al riguardo che l’osservazione non è passata inosservata se è vero che nelle istruzioni ai modelli di dichiarazione delle persone fisiche degli ultimi anni (incluse quelle al modello Unico 2016) espressamente è prevista la rilevanza nella determinazione del reddito di lavoro autonomo delle plusvalenze su beni strumentali (N.d.AA., per ora siamo nel generico) compresi gli immobili acquistati nel 2007, nel 2008 e nel 2009 (N.d.AA. ora siamo nello specifico).

Dunque solo gli immobili acquistati negli anni 2007, 2008 e 2009, in quanto ammortizzabili, sono anche plusvalenti. Viceversa non realizzano plusvalenze tassate gli immobili acquistati successivamente al 2009 o prima del 2007.

 

Immobile in proprietà – la successiva vendita in qualità di privato

Sembra utile concludere il concetto per ragioni di completezza.

Supponiamo che l’immobile professionale passato alla sfera privata essendo stato comprato nel triennio 2007-2009 ed essendo fiscalmente ammortizzato abbia comportato il realizzo di una plusvalenza nell’ambito del reddito di lavoro autonomo (quadro RE di Unico PF). E’ da ritenersi che ove successivamente l’immobile dovesse essere venduto laddove siano trascorsi, come comprovato nel nostro esempio, più di 5 anni dall’originario acquisto, l’eventuale ulteriore plusvalenza (data dalla differenza tra prezzo di vendita e valore utilizzato per l’estromissione) non concorra a formare il reddito per via dell’esclusione prevista dall’articolo 67, comma 1, lett. b) del Tuir.

Viceversa, se l’immobile è stato acquistato da meno di 5 anni (e dunque non sia stato fiscalmente ammortizzabile in quanto acquistato post 2009) l’eventuale estromissione dalla sfera professionale non può comportare alcuna plusvalenza da reddito di lavoro autonomo.

Tuttavia, se dopo l’estromissione avviene la vendita entro 5 anni dall’acquisto, laddove si realizzi una plusvalenza, questa sarebbe tassata come reddito diverso, disciplina che si applica alle persone fisiche, non nell’ambito del lavoro autonomo.

 

Immobile in leasing – la successiva vendita in qualità di privato

Il tema della estromissione (vendita o passaggio alla sfera privata) dell’immobile strumentale dalla sfera professionale va analizzato anche per l’ipotesi di acquisizione tramite contratto di leasing. In questa ipotesi i dubbi sono certamente superiori alle certezze.

Circa il passaggio alla sfera privata i casi possono essere due:

• il passaggio alla sfera privata avviene mentre il contratto di locazione è ancora in corso;

• il passaggio alla sfera privata avviene dopo il riscatto del bene.

Entrambe le fattispecie non sembrerebbero (il condizionale è d’obbligo) rilevanti ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo. Va da sé che a decorrere dal passaggio alla sfera privata i canoni non sono più deducibili, come non sarà fiscalmente deducibile il prezzo di riscatto, poiché pagato in un momento in cui l’immobile non è più riconducibile all’attività professionale.

Circa la cessione dell’immobile i casi possono essere due:

• viene ceduto il contratto ad un terzo;

• viene ceduto l’immobile dopo il riscatto.

L’articolo 54 del Tuir non ci aiuta a trovare la soluzione. Nel reddito d’impresa (art. 88, comma 5 del TUIR) la fattispecie imponibile è prevista e disciplinata. In occasione della diretta MAP la DRE Piemonte ritenne che per assimilazione anche nel lavoro autonomo tale fattispecie dovesse comportare tassazione ma l’opinione non è mai stata tradotta in un documento ufficiale dell’Agenzia delle entrate: è da sperare che non si tratti di una mera dimenticanza.