I leasing per i professionisti

di Lelio Cacciapaglia e Maurizio Tozzi

Il contratto di leasing (locazione finanziaria) è un utile strumento per il professionista che intende effettuare investimenti, potendo diluire nel tempo l’esborso finanziario. In sostanza il leasing è un finanziamento mascherato al punto che l’agenzia delle entrate ha chiarito in più occasioni che tra le due forme di investimento, vale a dire quello realizzato mediante finanziamento e quello in leasing, non ci devono essere discriminazioni avendo entrambi ugual titolo.

Questa impostazione è riconosciuta anche nell’ambito delle diverse agevolazioni che si basano sulla realizzazione di investimenti: ci si riferisce, ad esempio al bonus che consente anche ai professionisti di realizzare investimenti in beni strumentali nuovi e in software di cui ai commi 1054 e 1055 dell’articolo 1 della legge di bilancio 2021. Detti acquisti possono essere indifferentemente effettuati in proprietà o in leasing, godendo entrambe le forme dello steso medesimo incentivo nella medesima misura.

I tratti giuridici del leasing

Nel contratto di leasing compaiono tre protagonisti:

la società di leasing che concede all’utilizzatore il godimento di un bene acquistato o costruito dal fornitore
il fornitore del bene che a seguito di specifico ordine provvede a fornire o costruire il bene
il professionista, utilizzatore del bene

Il professionista assume i rischi inerenti al bene in godimento, corrisponde alla società di leasing un canone periodico con opzione, alla scadenza, di acquistare la proprietà dello stesso pagando il c.d. “prezzo di riscatto”.

L’inquadramento fiscale – riferimenti normativi

In premessa, deve evidenziarsi che nei confronti delle società semplici esercenti attività di lavoro autonomo e delle associazioni tra artisti e professionisti si applicano le stesse disposizioni previste ai fini delle imposte sui redditi e dell’Irap per i lavoratori autonomi. Diverso è il caso delle società tra professionisti (STP) ove si applicano le regole del reddito d’impresa.

La locazione finanziaria, nell’ambito del TUIR, è specificamente disciplinata dai seguenti articoli:

102, comma 7, primo periodo – per il concedente, relativamente alla modalità di determinazione degli ammortamenti deducibili nel periodo d’imposta;
102, comma 7, secondo periodo – per il conduttore, relativamente ai criteri di deducibilità del canone;
88, comma 5 – determinazione del componente di reddito da assoggettare a tassazione in ipotesi di cessione del contratto di locazione;
54, comma 2 – per il conduttore lavoratore autonomo criteri di deducibilità del canone.

I primi tre sono riferibili alle STP e l’ultimo ai lavoratori autonomi in forma individuale o associata. Nel prosieguo ci occuperemo solo di questi ultimi.

La locazione finanziaria, nell’ambito del D.Lgs. n. 446 del 1997 (IRAP), è specificamente disciplinata per i lavoratori autonomi dal seguente articolo:

8: la base imponibile è determinata dalla differenza tra l’ammontare dei compensi percepiti e l’ammontare dei costi sostenuti inerenti l’attività esercitata, compreso l’ammortamento dei beni materiali e immateriali, esclusi gli interessi passivi e le spese del personale dipendenti.

Dunque, anche gli interessi passivi impliciti sui canoni di leasing sono non deducibili ai fini Irap.

La norma fiscale a regime

Approcciare le problematiche della deducibilità del leasing ai fini delle imposte sui redditi, obbliga a transitare in un passaggio obbligato, ancora oggi del tutto attuale: verificare la data in cui è stato stipulato il contratto di locazione finanziaria. Nel tempo, infatti, si sono succedute norme che hanno completamente modificato i criteri di deducibilità dei canoni di locazione finanziaria.

L’ultima modifica risale al 1° gennaio 2014 (Legge 27 dicembre 2013 n. 147).

In quella sede, integrando l’articolo 54 del Tuir, è stato deciso che ai fini della deducibilità dei canoni di leasing si prescinde dalla durata del contratto di locazione, poiché in ogni caso, la deducibilità del canone (quota capitale) è fissata in base al 50% del periodo d’ammortamento del bene individuato dalle tabelle allegate dal D.M. 31 dicembre 1988 e, per quanto riguarda gli immobili, comunque con un minimo di 12 anni.

La deducibilità del canone di leasing

Dopo le suddette ultime citate modifiche all’art. 54, comma 2, del TUIR (riguarda specificamente i lavoratori autonomi), che decorrono dai contratti stipulati a far data dal 1° gennaio 2014, vigono le seguenti regole fiscali a prescindere quindi dalla durata del contratto:

beni strumentali – la deduzione dei canoni di leasing è consentita per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente di cui al citato DM 31/12/1988;
beni immobili – la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore a 12 anni (inteso come 144 mesi).

Per i soli beni di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b) del Tuir (ossia le autovetture, motocicli e ciclomotori), in deroga al criterio generale della metà del coefficiente di ammortamento:

la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente ministeriale.

E’ bene ricordare che I canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali sono deducibili nel periodo d’imposta in cui maturano. Dunque, con riferimento ai canoni di leasing dei beni strumentali, il principio di cassa che impronta i criteri di tassazione dei professionisti è derogato in favore del criterio di competenza.

La deducibilità in concreto

Dunque, la deducibilità fiscale dei canoni ha i seguenti paletti:

per gli immobili la deducibilità è fissata in non meno di 12 anni;
per la autovetture, motocicli e ciclomotori la deducibilità è ammessa per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente ministeriale (sul punto tuttavia vi sono dubbi su cui ci intratterremo oltre);
per gli altri beni strumentali la deducibilità è fissata in non meno della metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente ministeriale.

Può succedere quindi, concentrandoci ora sull’immobile (ma i principi sono identici anche per gli altri cespiti) che il contratto:

abbia durata esattamente di 12 anni: dunque, piena deducibilità per competenza del canone annuale
abbia durata superiore a 12 anni: anche in questo caso piena deducibilità per competenza del canone annuale
abbia durata inferiore a 12 anni: in questo caso il canone non è deducibile in base al piano di pagamento delle rate di leasing. Ogni anno occorrerà, infatti, sospendere la deducibilità della parte di canone che eccede la quota ammessa e portarla in deduzione una volta riscattato (o anche non riscattato) l’immobile, poiché l’ammontare complessivo dell’importo del contratto deve essere ripartito fiscalmente in 12 anni nonostante il contratto con la società di leasing si conclude prima.

Nella determinazione della quota capitale deducibile del canone di leasing degli immobili strumentali bisogna considerare che, in base a quanto stabilito dall’art. 36, comma 7-bis del D.L. n. 223/2006, in analogia a quanto previsto in materia di reddito d’impresa, la quota di canone di locazione finanziaria riferita al terreno su cui insiste il fabbricato (e alle relative pertinenze), non è deducibile. Detta quota, per i lavoratori autonomi, è calcolata in misura pari al 20% della quota capitale, ossia del canone di leasing al netto della quota interessi.

Resta fermo che in caso di leasing di immobile costruito su commessa assegnata dal professionista alla impresa di costruzioni, posto che il costo d’acquisto del terreno è noto, come è noto il costo di costruzione dell’immobile, la quota di canone indeducibile riferita al terreno è individuata analiticamente, senza necessità di scorporarla dal costo complessivo del fabbricato.

La distinzione della quota capitale da quella degli interessi, funzionale al successivo scorporo della quota capitale della parte relativa al terreno su cui insiste l’immobile, va effettuata in base alle indicazioni del D.M. 24 aprile 1998 (ancorchè soppresso), secondo cui la formula per il calcolo degli interessi impliciti è la seguente:

Leasing stipulati a decorrere dal 28/04/2012

(Σ canoni di leasing – Costo sostenuto dalla società di leasing al netto del riscatto)

(gg di competenza del periodo d`imposta/totale gg di durata fiscale)

Le autovetture in leasing degli esercenti arti e professioni

Anche il lavoratori autonomi, come la generalità degli imprenditori (agenti e rappresentanti di commercio a parte) possono dedurre i costi relativi ai mezzi di trasporto a motore nella misura del 20%. Peraltro, in via certamente penalizzante e immotivata nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale, la deducibilità è consentita nel limite di un solo veicolo. In caso di associazioni tra professionisti e consentita la deducibilità di un veicolo per ogni associato.

Va segnalato che anche nell’ambito del lavoro autonomo la deducibilità del leasing autovetture prevede la stessa regola, pacifica per le imprese, secondo cui a prescindere dalla durata del contratto alla stipula, la deduzione dei canoni è ammessa per un periodo non inferiore a quello di ammortamento tabellare.

In tal senso depone il passaggio dell’articolo 54 del Tuir il quale dispone che “Per i beni di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del primo periodo.” Il suddetto primo periodo dispone quanto segue: “Per i beni strumentali per l’esercizio dell’arte o della professione, esclusi gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione di cui al comma 5, sono ammesse in deduzione quote annuali di ammortamento non superiori a quelle risultanti dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti, per categorie di beni omogenei, con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze.”.

In tal senso anche un passaggio della circolare n. 17 del 29 maggio 2016, rubricata “Deducibilità dei canoni di leasing – Decreto legge 2 marzo 2012, n. 16”, afferma quanto segue “L’articolo 4-bis del decreto legge 2 marzo 2012, n. 16, convertito con modificazioni dalla legge 26 aprile 2012, n. 44, ha apportato modifiche alla disciplina di deduzione dei canoni di leasing ai fini delle imposte dirette. La disposizione normativa, riformulando il comma 2 dell’articolo 54 e il comma 7 dell’articolo 102 del TUIR, elimina la condizione della durata minima contrattuale, prima prevista ai fini della deducibilità dei canoni di locazione finanziaria. In tal modo, il legislatore, pur imponendo la deducibilità dei canoni di leasing in un periodo invariato rispetto al passato, ha inteso rendere la deduzione autonoma rispetto alla durata del contratto.

Giunti al paragrafo riservato ad illustrare la disciplina del leasing per i lavoratori autonomi, l’Agenzia afferma: Attesa l’analogia della modifica normativa in commento con l’intervento operato al comma 7 dell’articolo 102 del TUIR, si rinvia ai chiarimenti forniti nei precedenti paragrafi in relazione a tale ultima disposizione.”

Ciò chiarito, la deducibilità dei costi relativi ai veicoli aziendali incontra un’ulteriore limitazione derivante dalla previsione di una soglia di costo del veicolo entro cui rilevano le spese sostenute per l’acquisto, la locazione anche finanziaria e per il noleggio, ossia:

1) nel caso di acquisto, non si tiene conto della parte del costo eccedente:

075,99 euro per le autovetture ed autocaravan;
131,66 euro per i motocicli;
065,83 euro per i ciclomotori.

2) nel caso di stipula di un contratto di leasing, non si tiene conto dell’ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo dei suddetti veicoli che eccede i limiti indicati al punto precedente.

Pertanto, i canoni fiscalmente deducibili, dovranno essere proporzionati al costo deducibile dell’autovettura rispetto al costo totale secondo la seguente formula:

______________________18.075,99 euro______________________

(costo sostenuto dal concedente + IVA indetraibile per l’utilizzatore formante costo)

Con riferimento alla formula che precede si osserva che in base all’art. 19-bis1, comma 1, lett. c), del D.P.R. n. 633/1972, l’IVA relativa all’acquisto o all’importazione di veicoli stradali a motore è ammessa in detrazione nella misura del 40% se tali veicoli non sono utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’arte o della professione. Dunque, l’IVA relativa ai canoni di leasing sostenuti per l’acquisizione di un veicolo non utilizzato esclusivamente nell’esercizio dell’impresa arte o professione, è detraibile nella misura del 40%. Pertanto, l’IVA indetraibile che forma costo nella formula suesposta è pari al 60%. L’eventuale (e improbabile) uso esclusivo dell’autovettura tuttavia deve essere puntualmente dimostrato, cosa che, oggettivamente è abbastanza arduo da sostenersi.