Premessa
Con tempismo non proprio perfetto rispetto all’entrata in vigore delle modifiche normative al regime dei soggetti forfetari, introdotte dall’articolo 1, comma 54, della legge 29 dicembre 2022, n. 1971 (Legge di Bilancio 2023), vale a dire 12 mesi addietro, l’Agenzia delle entrate fornisce sostanziali chiarimenti per coloro i quali nel corso del 2023 dovessero aver superato la soglia di incassi che comporta la fuoriuscita dal regime e l’applicazione dei criteri ordinari di fatturazione e determinazione del reddito. Senonché, il professionista forfetario potrebbe aver superato già da mesi la predetta soglia di € 100.000,00 con fuoriuscita istantanea dal regime, trovandosi nell’oggettiva incertezza sul comportamento da adottarsi. L’incertezza, peraltro, alla luce delle conclusioni tracciate dall’agenzia delle entrate nella circolare n. 32 del 5 dicembre 2023, appare più che legittima tenuto conto delle conclusioni -certamente non intuitive- a cui perviene soprattutto in ordine alla fatturazione delle operazioni a cavallo del suddetto limite. Infatti, come noto, ai fini dell’uscita immediata dal regime rileva l’incasso e non l’emissione della fattura; senonché, la fattura (cartacea e senza Iva) colpevole del superamento, ove incassata a distanza di giorni dalla sua emissione, potrebbe essere stata seguita in questo lasso di tempo da altre fatture (anch’esse cartacee e senza Iva) ignare del superamento del limite per effetto dell’incasso successivo della fattura incriminata precedente.
Sembra uno scioglilingua ma il fatto è serio al punto che la suddetta circolare n. 32 è costretta a prevedere una clausola di salvaguardia la quale stabilisce che “in considerazione della circostanza che la disciplina in commento produce effetti in relazione alle operazioni già effettuate nel corso dell’anno 2023, gli uffici dell’Agenzia valuteranno, caso per caso, la non applicabilità delle sanzioni, ai sensi dell’articolo 10, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante lo Statuto dei diritti del contribuente, qualora riscontrino condizioni di obiettiva incertezza in relazione a comportamenti difformi adottati dai contribuenti anteriormente alla pubblicazione del presente documento di prassi.”.
Ebbene c’è da spettarsi, quanto meno ai fini della tardiva fatturazione e altrettanto tardiva applicazione della ritenuta d’acconto del 20%, un atteggiamento del tutto conciliante da parte degli Uffici dell’agenzia delle entrate posto che più che obiettiva incertezza, sembra possibile dire che il professionista forfetario che nel corso del 2023 ha superato la soglia di incassi di € 1000.000 si è trovato in un banco di nebbia che si taglia con il coltello.
Le modifiche intervenute valide per il periodo d’imposta 2023
La legge di bilancio 2023 fermo restando l’impianto agevolativo rimasto immutato, ha elevato da 65.000 euro a 85.000 euro il limite dei compensi, che consente di accedere e permanere nel regime forfetario per i contribuenti persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni. Inoltre, ha introdotto una disposizione che comporta la cessazione immediata dal regime laddove i compensi professionali percepiti sono superiori a 100.000 euro.
Ne consegue che:
- Laddove gli incassi derivanti dall’attività professionale sono stati nel 2023 di ammontare compreso tra 85.001 euro e 100.000 euro, il regime forfetario cessa di avere applicazione a partire dal 1° gennaio 2024;
- Laddove gli incassi concernenti i compensi professionali sono risultati nel 2023 di ammontare superiore a 100.000 euro il regime forfetario cessa di avere applicazione dall’anno stesso.
La soglia di € 85.000
L’innovativo limite di € 85.000 decorre dal 2023 conseguentemente i professionisti che nel 2022 non hanno superato questa (nuova) soglia hanno avuto accesso anche (o per la prima volta) per il 2023 al regime forfetario.
In sostanza:
- i lavoratori autonomi che erano già nel regime forfetario nel 2022, hanno potuto permanere nel regime anche nel 2023 se hanno incassato nel 2022 compensi non superiori a € 85.000 sia che questi si riferiscano a fatture emesse nel 2022 sia che riguardino fatture emesse in anni precedenti.
- per i lavoratori autonomi che non erano nel regime forfetario nel 2022 l’ingresso nel regime per l’anno 2023, è dipeso dall’ammontare degli incassi del 2022, al netto dell’IVA addebitata in rivalsa. Se l’importo non ha superato gli € 85.000 è stato consentito l’accesso al regime forfetario.
Esempio n. 1
Professionista che NON applicava il regime forfetario nel 2022
- Compensi incassati nel 2021: € 70.000
- Compensi incassati nel 2022: € 84.000
In questa situazione il professionista ha potuto accedere al regime forfetario nel 2023
Esempio n. 2
Professionista che applicava il regime forfetario nel 2022
- Compensi Incassati nel 2022: € 84.000
Il professionista può accedere al regime forfetario nel 2023 poiché l’ammontare dei compensi incassati nel 2022 non supera la soglia di 85.000 euro.
Esempio n. 3
Professionista che applicava il regime forfetario nel 2022
- Compensi Incassati nel 2022: € 86.000
Il professionista non ha potuto accedere al regime forfetario nel 2023 poiché l’ammontare dei compensi incassati nel 2022 ha superato la soglia di 85.000 euro.
Anno 2023 – superamento del limite di 85.000 euro – riflessi Iva
Il superamento del limite di € 85.000 nel 2023 (ma non della soglia di € 100.000), comporta ai fini Iva, tenuto conto del passaggio al regime ordinario dal 2024, che l’eventuale (favorevole) rettifica dell’Iva sugli acquisti non detratta nel corso del regime forfetario, deve essere (calcolata ed) esposta nella dichiarazione IVA relativa all’anno 2024 da presentare nel 2025.
Ebbene, nella dichiarazione Iva relativa all’anno 2024 potrà (non è un obbligo, ma una opportunità) essere indicata a credito allo scopo di “recuperarla” in un’unica soluzione, l’Iva relativa:
- ai beni non ancora ceduto e ai servizi non ancora utilizzati al 31/12/2023;
- ai beni ammortizzabili, laddove non siano trascorsi 4 anni da quello della loro entrata in funzione (10 anni dalla data di acquisto o ultimazione per i fabbricati o porzioni di essi), con riferimento alle quote residue.
Anno 2023 – limite di 100.000 euro – immediata espulsione dal regime – Iva
Laddove nel corso del 2023 sia stata superata la soglia di € 100.000 di incassi, il professionista è catapultato nel regime Iva ordinario con notevoli complicazioni operative.
Infatti, se fino a quel momento ha emesso fatture senza Iva, a decorrere dal superamento della citata soglia di incassi è dovuta l’Iva.
A tale riguardo, l’Agenzia delle entrate ha chiarito che rileva:
- non l’emissione della relativa fattura
- bensì il materiale incasso del compenso
Ne consegue che metodologicamente occorre distinguere due ipotesi.
- La fattura che comporta il superamento del limite di 100.000 euro in corso d’anno è incassata contestualmente
La fattura in formato elettronico deve contenere:
- l’IVA a debito;
- la ritenuta d’acconto.
- La fattura che comporta il superamento del limite di 100.000 euro in corso d’anno è incassata successivamente alla sua emissione
La fattura emessa senza Iva e ritenuta d’acconto deve essere rettificata. Il cambio di regime avviene dal momento in cui è stato incassato il corrispettivo dell’operazione che ha portato allo sforamento del limite. Ne consegue che da quel momento devono essere fatturate (in modalità elettronica) con IVA:
- sia l’operazione che ha comportato l’incasso che fatto superare il limite di € 100.000 euro; talché occorre emettere una nota di credito (cartacea) ed emettere una nuova fattura elettronica corretta;
- sia le prestazioni professionali effettuate (in costanza di regime forfetario), ma non ancora fatturate al momento del suddetto incasso che ha fatto superare il limite;
- e, ovviamente, tutte le prestazioni effettuate e fatturate successivamente.
Posto che la variazione di regime interviene già dal 2023 occorre presentare la dichiarazione IVA per l’anno 2023 limitatamente a tali operazioni.
Le prestazioni professionali fatturate prima della data dell’incasso della fattura che ha comportato il superamento dei € 100.000 rimangono in ambito forfetario e, dunque, non vanno riportate nella dichiarazione annuale 2023 neanche nel caso in cui il compenso di queste operazioni risulta incassato dopo quello che ha comportato il superamento del citato limite di € 100.000.
Esempio della circolare
Un professionista nel mese di settembre 2023 ha già fatturato e incassato compensi per 80.000 euro.
Nel mese di ottobre emette:
- la fattura n. 101 di 4.000 euro;
- la fattura n. 102 di 30.000 euro;
- la fattura n. 103 di 5.000 euro.
Nel mese di novembre incassa la fattura n. 102 di 30.000 euro.
L’incasso di questa fattura comporta il superamento del limite di € 100.000 di compensi percepiti nel 2023 e la fuoriuscita immediata dal regime forfetario.
A partire da tale momento l’ex forfetario, deve applicare il regime IVA ordinario e deve assoggettare a IVA:
- le fatture emesse successivamente all’incasso,
- ma anche la fattura n. 102 che ha determinato lo sforamento.
Non devono, invece, essere rettificate le fatture:
- 101 (emessa prima della n. 102);
- 103 (emessa prima dell’incasso della fattura 102),
emesse legittimamente senza IVA in costanza del regime forfetario.
Anno 2023 – Superamento del limite di 100.000 euro – rettifica Iva sugli acquisti
Al superamento del limite di € 100.000 euro di incasso di compensi si ha l’opportunità di recuperare l’Iva sugli acquisti concernenti i beni ammortizzabili nonché i servizi non ancora utilizzati al momento dell’incasso (galeotto) del corrispettivo dell’operazione che ha comportato il superamento del citato limite.
L’applicazione delle regole ordinarie in materia di IVA, infatti, decorre dal momento di effettuazione dell’operazione che ha comportato il superamento del limite di 100.000 euro di ricavi o compensi percepiti.
La rettifica a favore dell’IVA non detratta deve essere effettuata tenendo conto della natura dei beni acquistati (circolante ovvero cespiti ammortizzabili) tenendo a base di calcolo il periodo compreso fra il giorno dell’acquisto e il giorno di fuoriuscita dal regime forfetario.
Dunque, diversamente dal superamento del limite di 85.000 euro, il superamento del limite di 100.000 euro nell’anno 2023, implica che la rettifica dell’Iva non detratta sia esposta nella dichiarazione relativa allo stesso anno (2023), da presentare nell’anno 2024.
Esempio – mutuato da circolare Agenzia
- Un professionista supera il limite di 100.000 euro di compensi percepiti al 1° ottobre 2023.
- Il professionista ha acquistato il 1° luglio 2022 un computer e un server (dunque, cespiti diverso dagli immobili) per 6.100 euro (5.000 imponibile + 1.100 IVA)
In tal caso, il professionista nella dichiarazione IVA 2023 può rettificare in aumento l’IVA a credito corrispondente ai quinti residui (1.100/5 = 220 euro, da rapportare ai giorni nel 2023), vale a dire il quinto del 2023 rapportato ai giorni residui dell’anno (55 euro) più i quinti pieni del triennio 2024-2026 (660 euro), per un totale di 715 euro.
Esempio mutuato da circolare Agenzia
- Un professionista supera il limite di 100.000 euro di ricavi percepiti al 1° ottobre 2023.
- A tale data risultano servizi non ancora fruiti. Es. leasing stipulato il 1° marzo 2023, regolato con pagamenti semestrali anticipati (1° marzo – 1° settembre) per 3.660 euro (3.000 imponibile + 660 IVA) a fronte di una unica fattura ricevuta.
In tal caso, nella dichiarazione IVA 2023 il professionista può rettificare in aumento l’IVA a credito per l’importo corrispondente ai giorni residui del 2023 (92 giorni) riferiti alla prima rata semestrale, più i giorni del 2024 (1° gennaio – 29 febbraio = 60 gg.), vale a dire 548 euro, riferita alla seconda rata semestrale.
L’Agenzia nella circolare in esame ha, inoltre, chiarito che nella Comunicazione Liquidazioni Periodiche (LIPE) IVA, da presentare in relazione al periodo (mese/trimestre) nel corso del quale si fuoriesce dal regime forfetario, non va inclusa l’IVA a debito derivante da operazioni in reverse-charge effettuate in costanza di regime forfetario.
Esempio mutuato da circolare Agenzia
- Professionista forfetario (trimestrale) che effettua un acquisto in reverse-charge il 10 aprile 2023
- Fuoriesce dal regime forfetario in virtù di un’operazione effettuata il 10 maggio 2023
La liquidazione periodica del 2° trimestre 2023 (aprile-giugno) deve includere, oltre all’operazione che ha comportato il superamento della soglia di 100.000 euro, tutte le operazioni successive; fa eccezione l’operazione in reverse-charge, la cui Iva deve essere già stata versata entro il 16 maggio 2023.
Anno 2023 – Superamento della soglia di 100.000 euro – altri adempimenti
L’immediata fuoriuscita dal regime forfetario che, come noto, non richiede la tenuta di registri contabili, fa si che il professionista debba istituire i seguenti registri:
- Fatture emesse – articolo 23
- Fatture ricevute – articolo 25
del D.P.R. n. 633 del 1972.
Anno 2023 – limite di 100.000 euro – espulsione dal regime – imposte sui redditi
Dunque, se già nel periodo d’imposta in cui i ricavi o i compensi superano il limite di 100.000 euro il reddito deve essere determinato con le modalità ordinarie (per l’intero periodo d’imposta).
Sul punto, l’Agenzia ha chiarito che, diversamente dal limite di 85.000 euro, la verifica del superamento della soglia di 100.000 euro non è soggetta al ragguaglio annuale.
Esempio mutuato da Circolare Agenzia
- Professionista che ha iniziato la propria attività il 15 aprile 2023 e applica il regime forfetario optando per questo regime all’atto dell’apertura della partita Iva
- Compensi percepiti nel periodo dal 15 aprile al 31 dicembre 2023 – 80.000 euro
In tale situazione il contribuente:
- nel 2023 applica il regime forfetario e non fuoriesce immediatamente dal regime poiché non supera il limite di 100.000 euro (questa soglia come già detto a differenza di quella di € 85.000 soglia non soggetta a ragguaglio);
- nel 2024 tuttavia fuoriesce dal regime poiché nel 2023 ha superato, considerato il ragguaglio ad anno, la soglia di 85.000 euro (80.000: 260 x 365 = 112.307).
Il reddito dell’anno 2023 dovrà essere determinato in base alle regole del regime forfetario.
In caso di superamento della soglia di € 100.000, invece, il reddito per tutto l’anno 2023 va calcolato con i criteri ordinari. In particolare, posto che questo è data dalla differenza tra compensi percepiti e costi inerenti pagati occorre considerare che:
- fino al momento del supero del limite di € 100.000 gli acquisti comprendono anche l’Iva che forma costo;
- a decorrere dal momento del supero del limite di € 100.000 gli acquisti si considerano per il solo imponibile, posto che l’Iva diviene detraibile;
Se il professionista non si avvale della facoltà della rettifica Iva, imposta non recuperate non forma comunque costo.
Anno 2023 . Superamento limite di 100.000 euro – le ritenute d’acconto da operare e da subire
I compensi percepiti dal professionista forfetario una volta superato il limite di € 100.000 comportano per il cliente (se sostituto d’imposta) la necessità di operare e versare la ritenuta d’acconto Irpef. Inoltre, una volta uscito dal regime il professionista deve iniziare ad operare e versare la ritenuta d’acconto riferita a parcelle ricevute da altri professionisti.
In sostanza su tutti i compensi percepiti dopo l’incasso che ha fatto superare la soglia di 100.000 euro devono essere operate le ritenute, indipendentemente dalla data di fatturazione delle stesse.
Alo stesso modo, per il pagamento di parcelle di altri professionisti, il professionista ex forfetario assume il ruolo di sostituto d’imposta a decorrere dal primo pagamento successivo al superamento del limite.
Tenuto conto del fatto che l’indicazione della ritenuta d’acconto non è necessario che sia esposta nella fattura essendo compito del committente valutarne l’obbligo, l’ex forfetario dovrà avvertire tempestivamente il sostituto d’imposta per gli adempimenti conseguenti.
Conclusioni
Alla luce delle oggettive complicazioni derivanti dalla fuoriuscita dal regime non restano che alcune (per certi versi scontate) osservazioni:
- evitate ove possibile di uscire dal regime, comunicando ai clienti di non pagare la fattura che vi proietta oltre soglia;
- meglio ancora, evitate di fatturare nel 2023 prestazioni che vi farebbero sforare il limite ove incassate;
- se oramai la frittata è fatta, considerate che l’agenzia nella circolare n. 32 dello scorso 5 dicembre ha invitato gli uffici alla tolleranza tenuto conto delle istruzioni oggettivamente poco tempestive. Ad ogni modo, se questa tolleranza può essere concessa ai fini Iva non potrà essere concessa nel calcolo del reddito da indicare in dichiarazione nel quadro RE per l’anno 2023, poiché per il calcolo dell’Irpef con modi ordinari ci sono più di sei mesi di tempo.