Questa volta le società tra professionisti non hanno di che lamentarsi.
È noto che sin dalla loro istituzione gli sforzi dei professionisti volti ad applicare alla determinazione del reddito di tali società il principio di cassa che si applica al reddito di lavoro autonomo sono rimasti frustrati nonostante gli sforzi compiuti da più parti per addivenire al risultato. Vani sono stati i numerosi tentativi di ottenere una via libera in sede interpretativa, come senza esito le proposte normative e gli emendamenti presentati in occasione dei vari decreti-legge che si sono succeduti in questi anni. Nulla da fare: le STP sono società e conseguentemente i criteri di determinazione della base imponibile seguono le regole del reddito d’impresa.
La novità – errori senza sanzioni
E allora se così è, allora, muoia Sansone e tutti i filistei!
Il decreto cd. “semplificazioni” del 2022 introduce per le società di capitali (settore cui appartengono le STP srl) una novità a dir poco epocale: la correzione degli errori contabili, effettuata in base al principio OC 29 rileva anche ai fini delle imposte sui redditi e Irap e ciò fa sì che non si applichino né sanzioni né interessi. Si tratta di una vera rivoluzione a cui si stenta a credere.
Per cercare di farvi entrare in argomento poiché comprensibilmente la questione è assai poco intuitiva posto che stravolge il ben noto principio di competenza temporale sancito dall’articolo 109 del Tuir, facciamo qualche esempio:
Errore sui ricavi
- La STP dimentica di contabilizzare una fattura emessa ad un cliente per € 1.000
- La STP si accorge dell’errore l’anno successivo
- Provvede in detto anno successivo a correggere l’errore imputando in contabilità l’operazione per € 1.000
- Fiscalmente è tutto regolare e non si applicano né sanzioni né interessi
Errore sui costi
- La STP dimentica di contabilizzare una fattura ricevuta da un fornitore per € 1.000
- La STP si accorge dell’errore l’anno successivo
- Provvede in detto anno successivo a correggere l’errore imputando in contabilità l’operazione per € 1.000
- Fiscalmente è tutto regolare e non si applicano né sanzioni né interessi
- E’ bene far presente che non occorre presentare alcuna dichiarazione integrativa riferita all’anno in cui si è commesso l’errore
Errore sui ricavi
- La STP contabilizza una fattura emessa ad un cliente per € 1.000 in luogo di € 10.000
- La STP si accorge dell’errore l’anno successivo
- Provvede in detto anno successivo a correggere l’errore imputando in contabilità l’operazione per € 9.000
- Fiscalmente è tutto regolare e non si applicano né sanzioni né interessi
Errore sui costi
- La STP contabilizza una fattura ricevuta da un fornitore per € 50.000 in luogo di € 5.000
- La STP si accorge dell’errore l’anno successivo
- Provvede in detto anno successivo a correggere l’errore imputando in contabilità l’operazione di storno del costo per € 45.000
- Fiscalmente è tutto regolare e non si applicano né sanzioni né interessi
- E’ bene far presente che non occorre presentare alcuna dichiarazione integrativa riferita all’anno in cui si è commesso l’errore
Insomma, la mancata applicazione, per errore, del principio di competenza temporale fa sì che una volta corretto contabilmente l’errore il periodo d’imposta in cui si è operata la correzione diviene magicamente il giusto periodo d’imposta di competenza temporale ai fini fiscali.
La novità normativa
Il nuovo scenario è frutto dell’articolo 8, comma 1, lettera b) e comma 1-bis), del decreto-legge 21 giugno 2022, n. 73, convertito con legge 4 agosto 2022, n. 122, il quale dispone che la correzione operata in anni successivi in base ai criteri stabiliti dai principi contabili nazionali (OIC 29) rileva anche dal punto di vista fiscale senza necessità, dunque, di presentare alcuna dichiarazione dei redditi SC e Irap integrativa e, soprattutto, senza che ciò comporti alcuna sanzione ancorché ravveduta (e relativi interessi).
| Articolo 8 decreto-legge 21 giugno 2022, n. 73, convertito con legge 4 agosto 2022, n. 122
Estensione del principio di derivazione rafforzata alle microimprese e disposizioni in materia di errori contabili |
| 1. All’articolo 83, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) …omissis… b) sono aggiunti in fine i seguenti periodi: «I criteri di imputazione temporale di cui al terzo periodo valgono ai fini fiscali anche in relazione alle poste contabilizzate a seguito del processo di correzione degli errori contabili. La disposizione di cui al quarto periodo non si applica ai componenti negativi di reddito per i quali è scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa di cui all’articolo 2, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322.». 1-bis. Le poste contabilizzate a seguito del processo di correzione degli errori contabili effettuato ai sensi dell’articolo 83, comma 1, quarto periodo, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, introdotto dal comma 1, lettera b), del presente articolo, rilevano anche ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive, di cui al titolo I del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446. Il primo periodo del presente comma non si applica ai componenti negativi del valore della produzione netta per i quali è scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa prevista dall’articolo 2, comma 8, del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322. 2. Le disposizioni di cui ai commi 1 e 1-bis si applicano a partire dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto. |
È bene far presente che la norma per come congeniata non si applica indistintamente a tutte le STP ma solo alle società di capitali (posto che applicano ai sensi dell’art. 83 del Tuir la cd. “derivazione rafforzata”) e, oltretutto, sono escluse le microimprese che non hanno optato per il bilancio in forma ordinaria. Queste ultime applicano il criterio di derivazione rafforzata grazie al medesimo articolo 8, comma 1, lettera a), del decreto-legge n. 73 del 2022, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 20 giugno 2022 (2022 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare). In precedenza, tutte le microimprese erano escluse dalla derivazione rafforzata ancorché avessero optato per la redazione del bilancio in forma ordinaria. Conseguentemente, sono anche escluse le STP costituite sotto forma di società di persone.
Si tratta di una esclusione che non trova valide giustificazioni e in odore di incostituzionalità talché c’è ragionevolmente (e auspicabilmente) da attendersi una correzione del legislatore sul punto.
Gli errori contabili
Il principio contabile OIC 29 definisce l’errore contabile quale “rappresentazione qualitativa e/o quantitativa non corretta di un dato di bilancio e/o di un’informazione fornita in nota integrativa.”.
Un errore consiste “nell’impropria o mancata applicazione di un principio contabile se, al momento in cui viene commesso, le informazioni ed i dati necessari per la sua corretta applicazione sono disponibili”.
L’errore dipende da imprecisioni matematiche, erronee interpretazioni di fatti, negligenza nel raccogliere le informazioni e i dati disponibili per un corretto trattamento contabile.
L’OIC 29 stabilisce, infatti, che non costituiscono errori:
- le variazioni successivamente dimostratesi necessarie nelle valutazioni e nelle stime, fatte a suo tempo in base alle informazioni ed ai dati disponibili in quel momento, né
l’adozione di criteri contabili fatta in base ad informazioni e dati disponibili in quel momento ma che successivamente si dimostrano diversi da quelli assunti a base della scelta operata se,
- in entrambi i casi, tali informazioni e dati sono stati al momento del loro uso raccolti ed utilizzati con la dovuta diligenza.
Per l’impatto concreto a fini operativi è bene far presente che il principio OIC 29 distingue tra errori “rilevanti” e “non rilevanti”.
| OIC 29 – correzione di errori | |
| Errori “rilevanti” | Errori “non rilevanti” |
| Sono quelli che, da soli o insieme ad altri errori, influenzano le decisioni economiche degli utilizzatori di bilancio | Sono quelli che non possono essere assimilati a quegli errori che invece arrecano pregiudizio alla conformità del bilancio con il postulato della rappresentazione veritiera e corretta. |
“La rilevanza di un errore dipende dalla dimensione e dalla natura dell’errore stesso ed è valutata a seconda delle circostanze”. La rilevanza o meno di un errore contabile è demandata alla valutazione degli amministratori i, quali, se presente l’organo di controllo, devono acquisire il loro parere.
Un aspetto fondamentale per qual che si dirà oltre è che la correzione dell’errore contabile deve essere effettuata nel momento in cui si individua l’errore e, allo stesso tempo, sono disponibili le informazioni e i dati per il suo corretto trattamento.
Ora, se è oggettivo individuare il momento in cui sono disponibili le informazioni per correggerlo, è evidente che il momento in cui ci si accorge dell’errore è un fatto imperscrutabile.
Come dire: impossibile affermare che l’errore commesso nell’anno N poteva essere individuato già nell’anno N+1, quando nei fatti è stato individuale nell’anno N+2 (e in detto anno corretto).
Fin che parliamo di costi a suo tempo non contabilizzati siamo certi che la questione vi lascia pacificamente indifferenti, ma se parliamo di ricavi omessi siamo altrettanto certi che a qualcuno comparirà nelle roteanti orbite oculari il segno del dollaro e una chiarissima faccina di giubilo!!
A pensar male si fa peccato ma a volta ci s’azzecca, diceva un noto politico italiano!
Tanto premesso, dal punto di vista della sistemazione contabile dell’errore, l’OIC 29 distingue, come già detto, tra le due ipotesi:
- errore “rilevante”;
- errore “irrilevante”.
Correzione errori rilevanti – impatto sul patrimonio netto
La correzione di errori rilevanti commessi in esercizi precedenti, non ha impatto sul conto economico ma solo sul patrimonio netto; l’OIC suggerisce la rettifica (in aumento o in diminuzione) nella voce di Patrimonio Netto “Utili portati a nuovo”. Mentre fino a ieri occorreva presentare una dichiarazione dei redditi e Irap integrativa riferita all’anno in cui si era commesso l’errore assoggettando il tutto a sanzioni ravvedute e interessi a decorrere dal 2022 si tratterà solo di effettuare una variazione in diminuzione in dichiarazione dei Redditi e Irap riferita all’errore corretto posto che la correzione, trattandosi di errore rilevante, non è passata dal conto economico.
Correzione errori irrilevanti – impatto sul coto economico
Per la correzione degli errori irrilevanti il principio contabile prevede la contabilizzazione a conto economico, nell’esercizio in cui vengono individuati. In questo caso, a differenza del precedente, il la correzione avviene a conto economico e impatta sul risultato d’esercizio. Ne consegue che non occorre effettuare alcuna variazione nel modello redditi e Irap posto che la base imponibile ha già recepito il componente (positivo o negativo) di reddito.
Correzione errori ma solo contabili
Dunque, l’articolo 8, comma 1, lettera b) del decreto-legge 73 del 2022, ha integrato l’articolo 83 del TUIR, prevedendo che i criteri di imputazione temporale previsti dai principi contabili trovano riconoscimento fiscale anche in relazione a poste contabilizzate nel processo di correzione degli errori contabili.
È ovvio che restano ferme le regole di fiscali di quantificazione del componente di reddito.
In altre parole, se la STP ha trascurato di contabilizzare il bollo dell’autovettura, una volta corretto l’errore nell’anno in cui è stato rilevato resta la regola della deducibilità al 20%.
Allo stesso modo il fatto di aver trascurato di contabilizzare nell’anno N il compenso amministratore (se collaboratore) errore poi corretto nell’anno N+1, non comporta la sua deducibilità se il compenso medesimo non è stato ancora pagato (vige al riguardo, come noto, il principio di cassa).
Secondo l’OIC anche gli errori di classificazione contabile ricadono nell’ambito di applicazione del principio di correzione. Senonché sul punto gli scriventi nutrono dubbi che tali correzioni possa rilevare anche fiscalmente: s’immagini la contabilizzazione di una spesa di manutenzione di una autovettura che viene contabilizzata erroneamente nella voce di conto economico “manutenzioni e riparazioni su beni propri” che l’applicativo gestionale classifica tra i componenti negativi di reddito deducibili al 100%. Una volta scoperto l’errore magari l’anno successivo o due anni dopo, non c’è alcuna correzione contabile da effettuare. L’unico modo di correggere tale errore che ha impattato sul reddito è quello di ripresentare il bilancio dell’anno in cui l’errore è stato commesso (oppure trascurando la correzione in contabilità), presentando una dichiarazione dei redditi integrativa a sfavore e versando le sanzioni ravvedute.
La decorrenza
La norma entra in vigore nel 2022 ma è evidente che è possibile correggere errori commessi in esercizi precedenti. Senonché per via di una correzione in extremis, la correzione contabile con effetto fiscale non è possibile per i componenti negativi di reddito in relazione ai quali, con riferimento al periodo d’imposta di corretta imputazione contabile, è scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa (o se preferite per il quale sono scaduti i termini per l’accertamento.
| Articolo 43 D.P.R. n. 600/1973 (Termine per l’accertamento) |
| 1. Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.
2. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla l’avviso di accertamento può essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. 3. Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti l’accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi da parte dell’Agenzia delle entrate. Nell’avviso devono essere specificamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell’ufficio delle imposte |
Al contrario la correzione degli errori contabili riferite a componenti positivi di reddito non ha limiti di tempo. Dunque, la correzione di un ricavo omesso nel 2015 è sanabile in base alla nuova norma (ancorché il 2015 sia prescritto, ma la rilevazione nel 2022 di un a sopravvenienza attiva a correzione dell’errore sarebbe comunque tassata).
Si tratta di due pesi e due misure che al di là di tutto lasciano perplessi.
Accertamenti conto correzione
A questo punto sorge spontanea la domanda: dunque non vi saranno più accertamenti dell’amministrazione finanziaria in caso di mancato rispetto della competenza temporale? E qui le cose si complicano e si dovranno attendere le interpretazioni ufficiali (o dirimenti integrazioni/modifiche alla norma).
Il punto focale è: in che momento l’errore si intende sanato, posto che le aperture di verifiche fiscali da parte della GDF e Agenzia delle entrate vengono preannunciate in prossimità della verifica (e in taluni casi non vengono preannunciate affatto)?
Sul tavolo sono possibili tre scenari:
- favorevole: al momento in cui l’articolo in partita doppia di correzione dell’errore viene effettuato;
- mediano: nel momento in cui si ha l’ufficialità della correzione tramite l’approvazione del bilancio da parte del Cda (o dell’Assemblea?):
- sfavorevole: al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi del periodo d’imposta in cui si è provveduto a correggere l’errore.
Inutile fare speculazioni: sul punto non resta che attendere gli eventi.
Conclusioni
Concedeteci una riflessione (siamo in democrazia): della norma, giunta nel panorama fiscale come un fulmine a ciel sereno provvedendo ad annaffiare gli arditi ed esausti campi oramai ridotti a sterpaglia delle società, non se ne sentiva affatto bisogno e stravolge pericolosamente un principio cardine, condiviso e accettato di determinazione del reddito.
L’appetito viene mangiando: la norma non distingue tra piccoli errori con impatto trascurabile sul reddito e grandi errori che sono suscettibili di spostare notevole materia imponibile da un esercizio ad un altro.
L’errore in buona fede e l’errore scientemente costruito non è distinguibile.
A questo punto c’è solo da sperare che la norma resti a regime e non si tratti di una fugace apparizione prima di essere abrogata, nata per inaccessibili motivi che ai comuni contribuenti non è dato accedere.