Decreto correttivo 2025: le nuove regole sul reddito di lavoro autonomo

di Lelio Cacciapaglia e Maurizio Tozzi

Il 2025 porta con sé importanti novità fiscali per professionisti, artisti e tutte le figure che rientrano nella categoria del reddito di lavoro autonomo. Con il cosiddetto decreto fiscale (per i più introdotti, decreto correttivo) Decreto-legge 17 giugno 2025, n. 84 “Disposizioni urgenti in materia fiscale” in (GU n.138 del 17/6/25) (entrata in vigore a partire da specifiche date del 2024 e 2025), il legislatore è intervenuto per porre rimedio ad una serie di gravi incongruenze derivanti dal mancato coordinamento del decreto legislativo di Riforma del Tuir con la Legge di bilancio 2025. Quest’ultima norma, come noto,  ha introdotto il requisito della tracciabilità dei pagamenti per le spese di trasferta senza tener conto tuttavia del nuovo regime fiscale introdotto per le spese in questione dall’articolo 5 del decreto legislativo n. 192 del 2024, entrato in vigore il 31 dicembre 2024, bensì considerando ancora il testo previgente dell’articolo 54 del TUIR.

Ne è risultata una completa incoerenza del testo con conseguente concreta ingestibilità della novellata disciplina delle trasferte cui il legislatore ha posto rimedio non proprio con tempestività.

Dunque, a partire dal 2025, entrano in vigore nuove regole fiscali che incidono in modo significativo sulla deducibilità delle spese di trasferta sostenute da lavoratori autonomi e liberi professionisti. Il principio fondamentale introdotto dal decreto correttivo è quello della tracciabilità dei pagamenti: spese come vitto, alloggio, viaggi, e trasporti effettuati con taxi o noleggio con conducente (NCC) saranno deducibili dal reddito solo se pagate con mezzi tracciabili, ossia tramite bonifici bancari, carte di credito/debito o altri sistemi previsti dalla normativa.

Il legislatore ha modificato in particolare l’articolo 54 e il nuovo articolo 54-septies del TUIR. Queste norme prevedono che, per essere deducibili, le spese devono essere state effettivamente sostenute e documentate in modo analitico, e soprattutto pagate senza uso di contanti. In caso contrario, anche se il cliente rimborsa le spese al professionista, queste verranno considerate reddito imponibile per quest’ultimo.

Una delle novità più rilevanti è che il vincolo della tracciabilità non riguarda solo le spese anticipate dal professionista per sé stesso, ma anche quelle sostenute per conto di altri collaboratori o dipendenti, nel caso in cui vengano poi riaddebitate al committente.

Inoltre, sono state introdotte nuove regole anche per la deducibilità dei rimborsi spese ricevuti. Se, ad esempio, un commercialista riceve un rimborso dal cliente per un viaggio e un pernottamento, ma ha pagato tutto in contanti, a partire dal 1° gennaio 2025 quel rimborso verrà tassato come se fosse un compenso. In più, quelle stesse spese non potranno più essere dedotte, né dal professionista né dal cliente che le ha rimborsate.

Il decreto stabilisce due diverse date di decorrenza:

• Le spese sostenute e non riaddebitate saranno soggette a queste regole dal 18 giugno 2025, cioè dalla data di entrata in vigore del decreto.
• Le spese riaddebitate al committente o datore di lavoro, invece, seguono queste nuove regole già per tutto il periodo d’imposta 2025.

Un altro tema affrontato riguarda le perdite su crediti: se un professionista anticipa delle spese per conto del cliente (ad esempio, spese di trasferta), e poi non riesce a ottenere il rimborso, queste spese diventano deducibili solo in alcuni casi particolari. Per esempio, se il committente è fallito, è in procedura concorsuale, oppure se la riscossione è divenuta impossibile (per prescrizione o tentativi di recupero infruttuosi). In ogni caso, anche in questa ipotesi, la deducibilità è subordinata alla prova del pagamento tracciato delle spese.

È stata inoltre introdotta una semplificazione per le perdite su crediti di piccolo importo: se l’importo totale del credito non supera i 2.500 euro (incluse le spese e il compenso), ed entro un anno dalla fatturazione il professionista non ha ricevuto il rimborso, potrà dedurre la perdita. Anche qui, però, è necessario che le spese siano state anticipate con modalità tracciabili.

La tracciabilità delle spese di trasferta

Il decreto Decreto-legge 17 giugno 2025, n. 84 insiste sul principio di tracciabilità dei pagamenti: spese per vitto, alloggio, viaggio e trasporto con autoservizi pubblici non di linea (vale a dire taxi e automezzi a noleggio con conducente) sostenute nell’esecuzione di incarichi professionali, sono deducibili solo se pagate con mezzi tracciabili: ossia, bonifico bancario/postale o sistemi previsti dall’art. 23 del D.Lgs. 241/1997 (esempio, carta di credito e di debito).

Ordunque, il decreto correttivo interviene nel Tuir:

nell’articolo 54:

• per prevedere la tassazione delle somme percepite a titolo di rimborso delle spese in questione (ma ora solo) se sostenute nel territorio dello Stato, laddove i pagamenti non sono eseguiti con versamento bancario o postale ovvero con strumenti di pagamento diversi dal contante;

nell’articolo 54-septies per subordinare all’obbligo di tracciamento:

• la deducibilità delle spese relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea sostenute nell’esercizio dell’arte o professione, comprese quelle sostenute direttamente dal lavoratore autonomo quale committente di incarichi conferiti ad altri lavoratori autonomi;
• la deducibilità dei rimborsi analitici relativi alle medesime spese sostenute per le trasferte o missioni dei dipendenti del lavoratore autonomo ovvero corrisposti ad altri lavoratori autonomi per l’esecuzione di incarichi, qualora spettante ai sensi delle disposizioni che disciplinano il reddito di lavoro autonomo;
• la deducibilità delle spese di rappresentanza ovunque sostenute (dunque non solo quelle riferite al territorio nazionale) dai lavoratori autonomi; ciò al fine di rendere coerente il regime fiscale delle spese di rappresentanza sostenute da questi ultimi con quello stabilito, in materia di reddito d’impresa, dall’articolo 108, comma 2, ultimo periodo, del TUIR, introdotto dall’articolo 1, comma 81, lettera d), della legge di bilancio 2025.

Peraltro, viene previsto che le nuove limitazioni si applichino anche ai fini dell’Irap.

Il professionista è inoltre, seppure indirettamente, coinvolto nell’articolo 109 del Tuir che disciplina i criteri di deducibilità delle spese nell’ambito del reddito d’impresa. Il legislatore, infatti, è interventi introducendo i commi 5.bis e 5.ter che condizionano la deducibilità dei rimborsi spese di trasferta all’obbligo di tracciamento.

In verità la norma non è cristallina poiché non è chiaro il termine “pagamenti” a cosa si riferisca, ossia:

• al (solo) tracciamento del rimborso delle spese effettuato dal committente imprenditore al prestatore professionista;
• ovvero alla necessità di doppio tracciamento sia delle spese sostenute dal professionista nell’esecuzione dell’incarico sia delle spese rimborsate dal committente imprenditore.

Per questioni di coerenza sistematica si propende per quest’ultima soluzione.

Decorrenza

Con una disposizione di niente affatto agevole lettura viene previsto che:

• spese riaddebitate al datore o al committente: le nuove disposizioni riguardanti l’obbligo del tracciamento delle spese relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante (i soli) autoservizi pubblici non di linea di cui all’articolo 1 della legge 15 gennaio 1992, n. 21, sostenute da un lavoratore autonomo o da un dipendente e successivamente riaddebitate analiticamente al committente ovvero al datore di lavoro, e i relativi rimborsi, si applicano a partire dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto-legge (18 giugno 2025, ossia dall’anno 2025); ciò in quanto si sostanziano in una semplificazione che opera in senso più favorevole ai contribuenti, posto che l’ambito di applicazione del tracciamento è limitato al territorio nazionale.
• spese non riaddebitate: la regola della deducibilità, condizionata al tracciamento, delle spese relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante (i soli) autoservizi pubblici non di linea di cui all’articolo 1 della legge 15 gennaio 1992, n. 21 non oggetto di riaddebito e di relativo rimborso, nonché delle spese di rappresentanza, si applica alle spese sostenute a partire dalla data di entrata in vigore del decreto-legge (vale a dire dal 18 giugno 2025.

Quadro di riferimento

Dal 1° gennaio 2025

• Un avvocato riceve dal cliente un rimborso spese documentate di 300 € per un viaggio in treno e un pernottamento in hotel.
• L’avvocato paga in contanti e riaddebita in fattura le spese sostenute assoggettandole ad Iva 22%.

Fino al 31.12.2024

• Il rimborso ottenuto non costituiva reddito imponibile per l’avvocato se documentato e riferito a spese effettivamente sostenute per l’incarico; d’altro canto l’avvocato non deduceva le spese riaddebitate analiticamente al proprio cliente.

Dal 1° gennaio 2025

• Il pagamento in contanti delle spese di trasferta da parte dell’avvocato fa perdere l’esclusione da tassazione: i 300 € diventano per il lavoratore autonomo reddito imponibile.

• Le citate spese non  sono comunque deducibili per l’avvocato.
• Impatto: con aliquota IRPEF marginale al 43%, il professionista paga 129 € di Irpef in più.

• Il cliente non può dedurre le spese che ha rimborsato all’avvocato (poiché non gli ha dimostrato il tracciamento).

Le perdite su crediti

L’articolo 54-ter al comma 2 del Tuir subordina la deducibilità delle spese sostenute per l’esecuzione di un incarico e chieste a rimborso al committente in quanto a questo addebitate analiticamente e debitamente documentate alle seguenti condizioni:

1. a) il committente ha fatto ricorso o è stato assoggettato a uno degli istituti di regolazione disciplinati dal codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza di cui al decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14, o a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni;
2. b) la procedura esecutiva individuale nei confronti del committente sia rimasta infruttuosa;
3. c) il diritto alla riscossione del corrispondente credito si è prescritto.

La deducibilità è condizionata alla circostanza che queste spese, analiticamente riaddebitate, siano state pagate dal lavoratore autonomo con modalità tracciata.

Si tratta di fattispecie nelle quali l’impossibilità di recupero delle spese sostenute dal professionista è sostanzialmente considerata certa; la norma ha il pregio di codificare i casi prima di oggi affidati al buon senso (non sempre presente) dell’organo verificatore che in caso di accertamento nulla eccepiva circa la deducibilità della perdita su credito in presenza di tali eventi.

Circa gli istituti di regolazione della crisi d’impresa e dell’insolvenza, l’articolo 54-ter al comma 3, fornisce una analitica elencazione degli istituti e del momenti a decorrere dai quali il credito si rende deducibile ai fini delle imposte sui redditi.

In pratica oggi la white list coincide sostanzialmente con gli Stati che partecipano al Common Reporting Standard (CRS) dell’OCSE o hanno stipulato un Tax Information Exchange Agreement (TIEA) con l’Italia.

Gli Stati NON collaborativi (black list / no scambio informazioni adeguato) sono oramai pochi e vengono aggiornati periodicamente.

L’ultimo elenco MEF e quello del Consiglio UE (lista nera UE) comprendono:

• Samoa americane
• Anguilla
• Bahamas
• Isole Vergini Britanniche
• Figi
• Guam
• Palau
• Panama (attenzione: per certe convenzioni è parzialmente cooperativo)
• Russia (inserita come “non cooperativa” dal 2023)
• Samoa
• Trinidad e Tobago
• Isole Turks e Caicos
• Vanuatu

I paesi sopra elencati non hanno un adeguato scambio di informazioni secondo standard UE/OCSE.

Le perdite su crediti di piccolo importo

Novità assoluta è stata introdotta con l’articolo 54.ter, comma 5, laddove è previsto che laddove il  credito vantato dal lavoratore autonomo nei confronti del proprio committente sia di importo, comprensivo del compenso professionale, non superiore a 2.500 euro, diviene deducibile se dette spese non sono rimborsate entro un anno dalla loro fatturazione. Si tratta di una disposizione mutuata dall’articolo 101 del Tuir che già da tempo disciplina in tal senso le perdite su crediti di piccolo importo nell’ambito del reddito d’impresa. E’ bene far presente che nel reddito di lavoro autonomo parliamo delle spese analiticamente riaddebitare al committente posto che il compenso è tassato per cassa e quindi non si pone il problema del mancato incasso.

In coerenza con l’impianto complessivo, la lettura coordinata della norma richiede in ogni caso per la deducibilità a fronte del mancato rimborso che il pagamento delle spese poi riaddebitate al committente sia stato effettuato con versamento bancario o postale ovvero con strumenti di pagamento diversi dal contante.

Ciò costituisce una evidente criticità per tutte le spese sostenute prima della entrata in vigore della norma per le quali non si è riusciti ad ottenere il rimborso posto che allora non era richiesto il pagamento tracciato.

In questi casi non resta che il rimedio previsto dal comma 2 dell’articolo 54-ter vale a dire il decreto ingiuntivo che, ove non impugnato dal debitore (l’impugnazione è possibile solo in presenza di cause oggettive che dimostrino un inadempimento del professionista) consente di rivalersi sui conti correnti bancari del committente (se capienti) o su crediti da questi vantati se pignorabili. Si tratta in ogni caso di una procedura che, a seconda dei tribunali, può richiedere dalla lettera di diffida dell’avvocato al pignoramento da 1 mese a tre mesi.

L’alternativa è la prescrizione, che segnatamente per le spese anticipate da parte del professionista è quella ordinaria decennale posto che ai sensi dell’art. 2946 del Codice Civile, è il termine che si applica in generale ai crediti derivanti da rapporti contrattuali, salvo che non vi siano prescrizioni speciali. Ebbene, le spese di trasferta anticipate dal professionista non sono compensi per prestazioni intellettuali, ma somme anticipate per conto del cliente, dunque non rientrano nella prescrizione breve (2 o 3 anni) prevista per gli onorari di alcuni professionisti (es. art. 2956 c.c. per avvocati, dottori commercialisti, ecc.).

Dal punto di vista operativo, è opportuno prevedere espressamente, già in sede di accettazione dell’incarico, che le spese di trasferta siano a carico del committente.

Spunti operativi

Nel nuovo contesto normativo, è ancor più consigliabile stabilire che sia direttamente il committente a sostenere le spese di vitto, alloggio e trasporto, al fine di evitare che il professionista debba anticiparle e successivamente addebitarle in fattura.

Tale prassi, infatti, comporterebbe la necessità di indicare l’ammontare delle spese (suddivise per categoria: vitto, alloggio, trasporto), assoggettarle all’IVA al 22%, allegare le relative fatture (intestate al professionista) e dimostrare che ciascuna di esse sia stata saldata con modalità di pagamento tracciabili.

È evidente che tale criterio non risulta applicabile alle spese per il servizio taxi, mentre in alcuni casi potrebbe essere adottato per il noleggio con conducente (NCC), previo accordo con il fornitore del servizio.

In entrambi i casi, è fondamentale che il pagamento avvenga con modalità tracciabile e che venga rilasciato un documento fiscalmente valido, ovvero una fattura.

Questo requisito, tuttavia, risulta spesso difficilmente rispettabile — in particolare nel caso dei taxi, dove è più raro ottenere una fattura conforme ai fini fiscali (situazione relativamente più gestibile con gli NCC).

Va inoltre ricordato che, mentre le prestazioni di trasporto effettuate dai taxi sono esenti da IVA, quelle offerte dagli NCC sono soggette a IVA con aliquota ridotta al 10%.

Resta da vedere quale sarà l’orientamento dell’Amministrazione finanziaria in sede di verifica: ci si augura che, in questi casi, possa essere considerata sufficiente anche una semplice ricevuta cartacea (o inviata tramite SMS), tenuto conto che, ai fini IVA, la spesa non comporta impatti rilevanti (essendo l’IVA dei taxi esente e quella degli NCC indetraibile).

E ciò senza  compromettere la rilevanza della spesa ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP.

Per quanto riguarda l’Irap merita di essere ricordato che i lavoratori autonomi che esercitano in  forma individuale non sono soggetti ad Irap, dunque il riferimento è da intendersi alle associazioni tra artisti e professionisti e alla società semplici che esercitano queste attività, per le quali l’abrogazione dell’Irap per quanto programmata dal legislatore delegato non è stata ancora attuata.