Dichiarativi, ancora 90 giorni per i ritardatari

di Lelio Cacciapaglia e Maurizio Tozzi

Si è appena concluso, lo scorso 31 ottobre, il “primo round” dei dichiarativi per l’anno 2024 (ovviamente con riferimento ai periodi d’imposta coincidenti con l’anno solare, che caratterizzano il mondo professionale), ma è ancora “tempo” di analizzare, controllare e rivedere l’adempimento appena eseguito, per comprendere se qualcuno, o qualcosa, manca all’appello. L’errore può essere dietro l’angolo, fosse anche di mera valutazione: si pensi a coloro che si ritengono esonerati legittimamente dalla dichiarazione dei redditi ed invece hanno qualche elemento che li obbliga all’adempimento (il caso classico è il soggetto pensionato che ha la CU e ritiene di non dover far nulla, mentre invece avendo disponibilità economiche e relativi redditi all’estero – tipo un immobile dato in fitto – non è affatto esonerato dalla dichiarazione).

La normativa fiscale e nello specifico il comma 7 dell’articolo 2 del DPR 322/98 consente ai contribuenti di produrre dichiarazioni considerate tecnicamente “valide” anche nei 90 giorni successivi alla scadenza originaria. In tali termini si esprime il legislatore: “sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine, salva restando l’applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo. Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono, comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d’imposta”. Lo spartiacque dunque è rappresentato da tali tassativi 90 giorni: andare oltre significa ritrovarsi nell’oscuro “mondo” della dichiarazione omessa.

Osservando la norma, è precisato che la dichiarazione oltre i 90 giorni successivi alla scadenza “resta omessa” pur consentendo al fisco di procedere alla liquidazione delle imposte dovute. Tradotto in termini pratici significa che in ogni caso l’amministrazione finanziaria osserverà gli esiti della dichiarazione, potendo ad esempio richiedere il pagamento delle imposte nella stessa liquidata.

L’omessa dichiarazione

Il problema, però, resta l’omissione, che reca una serie di nefaste conseguenze:

• In primo luogo la dichiarazione non è ravvedibile fruendo della riduzione delle sanzioni irrogate. In tale direzione è chiaro il disposto del comma 2-ter dell’articolo 13 del D. Lgs. 472/97, norma cardine della modalità con cui si riducono le sanzioni in caso di ravvedimento operoso. Il citato comma 2-ter è lapidario ed afferma: “la riduzione della sanzione è, in ogni caso, esclusa nel caso di presentazione della dichiarazione con un ritardo superiore a novanta giorni”;
• La seconda conseguenza è rappresentata proprio dal contesto sanzionatorio, ben più pesante di quanto previsto per gli omessi versamenti e per le dichiarazioni infedeli. Le sanzioni per le omesse dichiarazioni, infatti, sono pari a 3 volte le sanzioni degli omessi versamenti (disciplinati dall’articolo 13 del D. Lgs. 471/97), dunque sono fondamentalmente pari al 75%, fino a quando non siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche da parte dell’amministrazione finanziaria; dopo l’avvio del controllo, invece, le sanzioni per le omesse dichiarazioni vanno dal 120% al 240% (ricordiamo che solitamente si irroga la sanzione minima, ma in caso di reiterazione della violazione è possibile irrogare le sanzioni maggiori). Da tale impostazione deriva che se proprio “sfugge” l’adempimento e ci si accorge tardi dell’errore è in ogni caso consigliabile produrre la dichiarazione anche dopo i fatidici 90 giorni di cui si discute, in quanto almeno se ci si attiva prima dell’avvio di un controllo le sanzioni irrogabili restano più contenute (75% in luogo del 120%);
• La terza implicazione è la possibilità per l’amministrazione finanziaria, in caso di accertamento, di applicare il metodo c.d. “induttivo puro”, potendo ricorrere a qualsiasi presunzione, pur se priva degli elementi di precisione, gravità e concordanza che solitamente caratterizzano le tecniche accertative dei redditi collegati a alla posizione iva;
• In ultimo, l’eventuale omissione potrebbe recare ulteriori implicazioni negative, come il mancato riconoscimento di agevolazioni (soprattutto quando la spettanza delle stesse è legata all’avvenuta regolare presentazione della dichiarazione).

Insomma, meglio prestare attenzione ed adempiere nei 90 giorni, sapendo peraltro che tale scelta è assolutamente “innocua” sul piano sanzionatorio, atteso che è prevista la sanzione di 250 euro, ravvedibile con riduzione ad 1/10: di fatto, pagando 25 euro di sanzioni si ha il via libera alla dichiarazione in tale lasso temporale, che rimane “valida” a tutti gli effetti.

La c.d. “dichiarazione tardiva”

La prima casistica che si incrocia è quella dell’adempimento dichiarativo eseguito in ritardo. Come detto, la dichiarazione è assolutamente valida, non si configura l’omessa presentazione della dichiarazione e l’unica accortezza è di procedere al versamento della sanzione applicata di 250 euro, ravvedibile nella misura di 1/10 (ossia versando 25 euro a titolo di “obolo” per la ritardata produzione della dichiarazione). Sia chiaro, se non si versa la sanzione non accade nulla di irreparabile: la dichiarazione è comunque prodotta nei 90 giorni e poi sarà il fisco a procedere all’irrogazione della sanzione in misura piena (non più ravvedibile, ma al massimo da accettare con riduzione ad 1/3).

Fatta questa prima precisazione, serve poi dare uno sguardo alle imposte risultanti dalla liquidazione della dichiarazione, rispetto alle quali possono esservi 3 scenari:

• Il contribuente ha comunque rispettato le scadenze di versamento, peraltro calcolando in maniera corretta le imposte dovute. In sostanza vuol dire che la bozza dichiarativa elaborata in data antecedente ai versamenti ha “retto” i controlli successivi, incrociandosi solo un ritardo nell’adempimento dichiarativo per mille svariati motivi. In tale ipotesi sarà sufficiente produrre la dichiarazione e procedere al versamento della sanzione ridotta di 25 euro per il ritardo, senza doversi preoccupare delle imposte che risultano correttamente liquidate alle relative scadenze normative;
• Il contribuente ha rispettato le scadenze di versamento, ma ha erroneamente determinato gli importi a debito, in quanto i successivi check della dichiarazione prima dell’invio hanno fatto emergere delle correzioni da apportare. In tale ipotesi, pertanto, oltre alla più volte citata sanzione di 25 euro per il ritardo nell’adempimento dichiarativo, è necessario anche integrare i versamenti parzialmente errati, procedendo al relativo ravvedimento;
• Il contribuente non ha operato alcun versamento, preferendo attendere l’invio della dichiarazione e dunque il relativo assetto definitivo. In tale ultima ipotesi, oltre alla sempre presente sanzione di 25 euro, bisogna ravvedere i versamenti delle imposte emergenti dalla liquidazione della dichiarazione.

Nelle ipotesi di versamenti da eseguire (precedenti punti 2 e 3), in via preliminare è bene precisare che si rientra sempre nelle ipotesi di esito della liquidazione della dichiarazione, che è sottoposto al controllo del fisco eseguito ai sensi dell’articolo 36-bis del DPR 600/73. È importante questo richiamo normativo, che permette di individuare la sanzione applicabile al caso specifico, disciplinata dall’articolo 13 del D. Lgs. 471/97. Tale articolo, novellato a decorrere dal primo settembre 2024, stabilisce una costruzione progressiva della sanzione applicabile, in funzione del ritardo nell’adempimento del versamento. In realtà la costruzione della sanzione può definirsi “inversa”, in quanto la norma individua anzitutto la sanzione finale applicabile, pari al momento al 25% dell’imposta anche parzialmente omessa, stabilendo poi due riduzioni:

• alla metà, dunque al 12,5%, se i versamenti sono eseguiti con un ritardo non superiore a 90 giorni dalla data di adempimento;
• ad un quindicesimo della metà, ossia ad 1/15 del 12,5%, dunque allo 0,83%, applicabile ad ogni giorno di ritardo iniziale, fino ad un massimo di 15 giorni.

Di fatto, nei primi 15 giorni si somma lo 0,83% al giorno, poi per ritardi compresi tra 15 e 90 giorni si determina la sanzione del 12,5% ed infine si giunge alla sanzione del 25%.

Venendo al caso concreto, il contribuente che si ritrova nelle situazioni di cui ai punti 2 e 3 verifica l’ammontare da versare anche parzialmente e calcola i giorni di ritardo rispetto alla scadenza normativa.

Esempio

Dichiarazione presentata il 10 dicembre

Oltre alla ormai “assodata” sanzione di 25 euro, dovrà comprendere cosa altro deve versare osservando i relativi ritardi:

• per il saldo ed il primo acconto, avrà un ritardo superiore a 90 giorni con sanzione del 25%
• per il secondo acconto del 30 novembre avrà 10 giorni di ritardo, con sanzione pari a 8,3%.

Determinate le sanzioni, può procedersi al calcolo del relativo ravvedimento.

E’ bene precisare che se il contribuente non ravvede le sanzioni non procedendo al relativo versamento nulla accade di “irreparabile”, nel senso che sarà poi il fisco a provvedere all’irrogazione delle sanzioni con i conseguenti avvisi bonari (ma è evidente che è cosa buona e giusta ravvedere). Le riduzioni delle sanzioni sono disciplinate dall’articolo 13 del D. Lgs. 472 del 1997, anche questo innovato a decorrere dal primo settembre 2024. Le riduzioni ottenibili sono pari a:

• 1/10 nei primi 30 giorni di ritardo;
• 1/9 per ritardi tra 31 e 90 giorni;
• 1/8 per ritardi tra 91 giorni ed il termine della dichiarazione dei redditi riferita al periodo d’imposta successivo;
• 1/7 per ritardi successivi e fino a quando non si è a conoscenza di accessi, ispezioni o verifiche.

Deve dirsi che solitamente il controllo automatizzato dei versamenti giunge entro l’anno successivo, dunque nelle esperienze pratiche si incontra al massimo la riduzione ad 1/8. Inoltre, per il caso di avvio di controlli, posto comunque che gli omessi versamenti non sono riscontrati tramite lo schema d’atto ma con avviso bonario (che impedisce il ravvedimento), la sola casistica ulteriore configurabile a seguito di avvio di un controllo è quella della consegna del PVC: in tale ipotesi la riduzione delle sanzioni è ad 1/5, ma francamente trattasi di casistica davvero rara (della serie, nella verifica generale consegnata in data odierna e riferita all’anno 2021 i verificatori segnalano anche gli omessi versamenti del saldo del 2024).

Tornando dunque ai versamenti in ritardo conseguenti alla dichiarazione tardiva, le sanzioni in precedenza evidenziate devono essere ridotte in funzione del ritardo nell’adempimento, avendosi:

• primi 15 giorni di ritardo sanzione dello 0,08% al giorno (riprendendo l’esempio, il ritardo di dieci giorni porta ad una sanzione dovuta dello 0,8%)
• ritardi tra 16 e 30 giorni la sanzione è pari a 1,25% (12,5 diviso 10)
• ritardi tra 31 e 90 giorni la sanzione è pari a 1,39% /12,5 diviso 9)
• ritardi superiori a 90 giorni la sanzione si assesta a 3,125% (25 diviso 8) ovvero a 3,57% (25 diviso 7).

Quale ultima notazione tecnica, si rammenta che la riduzione della sanzione è collegata al momento del relativo versamento, mentre la determinazione della sanzione deriva dal momento in cui è eseguito l’adempimento dell’imposta dovuta. Il caso classico è rappresentato dal modello F24 consegnato dal consulente al contribuente affinché sia quest’ultimo ad adempiere, con relativo rischio di dimenticanze e ritardi. Se il contribuente adempie 20 giorni dopo, abbiamo visto che la sanzione è attestata alla misura del 12,5%. Se però questa notizia viene portata a conoscenza del consulente 100 giorni dopo la scadenza originaria e solo in questa data ci si accorge che è stata versata solo l’imposta, senza la sanzione, il ravvedimento è ancora possibile. La sanzione è del 12,5%, gli interessi si calcolano per i 20 giorni di ritardo ma la riduzione della sanzione va determinata in funzione dei 100 giorni di ritardo con cui si perfeziona il ravvedimento e, pertanto, la riduzione sarà ad 1/8 (e non ad 1/10 se si fosse proceduto al ravvedimento sempre con 20 giorni di ritardo). Pertanto in questo caso particolare la sanzione sarà ravveduta, ad 80 giorni da versamento eseguito in ritardo di 20 giorni, con una sanzione ridotta pari ad 1,56%.

Dichiarazione Integrativa nei 90 giorni

Quanto illustrato in precedenza trova conferma anche nell’ipotesi della dichiarazione tardiva resa nei 90 giorni successivi alla scadenza. Il caso è stato affrontato e risolto nella circolare n. 42 del 2016 e almeno a tutt’oggi le relative conclusioni, nonostante le modifiche al sistema sanzionatorio siano intervenute da oltre un anno, non sono state ancora modificate.

In termini pratici e senza tanti fronzoli, secondo tale documento di prassi le eventuali integrazioni di dichiarazioni già prodotte, a condizione che siano eseguite nei 90 giorni successivi alla scadenza originaria, consentono di rimanere fuori dall’alveo della dichiarazione infedele, potendosi ancora applicare le sanzioni tipiche collegate agli omessi versamenti (e pertanto tutti i chiarimenti riportati nel paragrafo precedente). Cambia esclusivamente la riduzione in ravvedimento della sanzione fissa di 250 euro dovuta per il modello prodotto in ritardo. In luogo della riduzione ad 1/10, che per le dichiarazioni tardive è espressamente prevista dall’articolo 13 del D. Lgs. 472/97, il documento di prassi stabilisce una riduzione ad 1/9 (ossia 27,78 euro da versare). Nel resto però sono dovute le sanzioni collegate agli omessi o imparziali versamenti, applicandosi tutte le casistiche viste per la dichiarazione tardiva.

Se invece l’integrativa è prodotta oltre la richiamata scadenza dei 90 giorni, si rientra nell’ipotesi di “dichiarazione infedele” e si devono applicare le relative sanzioni (che sono raddoppiate rispetto a quelle degli omessi versamenti, almeno fino a quando i ravvedimenti sono eseguiti prima dell’avvio di un controllo; se invece parte un controllo, la sanzione tipica dell’infedele dichiarazione si attesta al 70%).

La modifica delle scelte eseguite: il caso del “voto ISA” e del quadro RW

La tempistica dei 90 giorni successivi è, peraltro, rilevante anche per la corretta gestione di altre tematiche connesse alla dichiarazione già prodotta nel rispetto del termine originario del 31 ottobre, quali ad esempio la rettifica dell’ISA allegato alla dichiarazione dei redditi, con variazione positiva del punteggio conseguito dal contribuente, oppure l’evidenziazione di informazioni non rese, quali quelle riguardanti il monitoraggio fiscale (quadro RW) di patrimoni detenuti all’estero (avendosi la possibilità di “risolvere” la vicenda con una sanzione fissa e senza l’applicazione delle sanzioni in misura percentuale).

Procediamo con ordine.

Per quanto riguarda gli ISA è notorio che gli stessi attribuiscono una sorta di “pagella” circa l’affidabilità fiscale del contribuente. Voti fino a 6 non sono particolarmente apprezzati dal fisco, essendo elevato il rischio di essere inclusi in elenchi di soggetti meritevoli di approfondimenti (manco a dirlo, se il voto è un reale disastro, il rischio è più elevato). Ovviamente nessuno può essere accertato se il contribuente si è adeguato alle proposte di ISA, essendo sempre necessario il riscontro effettivo della casistica del contribuente: ma a fronte di voti bassi è di sicuro consigliato ed appropriato ragionare sulle motivazioni della scarsa valutazione ISA, in modo da poter arrivare preparati sul punto in caso di convocazione da parte dell’amministrazione finanziaria. I voti superiori a 6 e non superiori ad 8 lasciano il contribuente in una sorta di “punto di indifferenza”, nel senso che non vi sono implicazioni sia positive che negative; voti almeno pari ad 8, invece, consentono la fruizione dei regimi premiali.

Ciò detto in estrema sintesi, una delle principali problematiche legate agli ISA è la possibilità di correggere il relativo esito, magari in forza di una dichiarazione integrativa. Ebbene nell’ipotesi di dichiarazione integrativa prodotta oltre i 90 giorni di ritardo ciò non è possibile a parere del fisco (si veda l’interpello 31 del 2020, confermato nella circolare 16 del medesimo anno). In termini pratici il contribuente può anche produrre una dichiarazione integrativa a favore, ma l’eventuale miglioramento del voto ISA conseguito non viene ritenuto valido. Ciò se, appunto, la dichiarazione integrativa è eseguita con ritardo superiore a 90 giorni.

Se, invece, si è in presenza di dichiarazione tardiva nei 90 giorni, ovvero di integrativa entro lo stesso termine, si assume sempre il voto ISA conseguito con detta dichiarazione. Volendo essere puntigliosi, tale conclusione è indubbia nella casistica della dichiarazione tardiva nei 90 giorni: si assume il voto ISA della stessa. Per le integrative a favore nei 90 giorni l’Agenzia delle Entrate è stata meno esplicita, ma invero tale conclusione sembra derivarsi da un passaggio dell’interpello 31 del 2020, che richiama tale fattispecie (altrimenti non avendo senso il richiamo medesimo).

A titolo di completamento, ancorché sembra scontato, si precisa che l’eventuale dichiarazione integrativa a sfavore, con relativo peggioramento del voto ISA, è invece sempre “accettata” dal fisco (e ci mancherebbe altro, verrebbe da dire).

L’altro fronte interessante è quello del quadro RW, su cui sono rilevanti le precisazioni della risoluzione n. 82 del 2020. Come è noto, l’omesso monitoraggio delle disponibilità estere espone a sanzioni notevoli, pari al minimo del 3% per i capitali detenuti in paesi c.d. white list e del 6% per i paesi non collaborativi. Queste sanzioni, però, scattano solo per le infedeltà commesse oltre i 90 giorni successivi alla scadenza, mentre per gli adempimenti eseguiti entro detto termine (sia dichiarazione tardiva, che integrativa nei 90 giorni), non scattano mai le sanzioni percentuali dapprima richiamate ma si applica la sanzione fissa di 250 euro, ravvedibile con riduzione ad 1/9.

Giusto per intendersi, con un conto estero avente giacenza media di un milione di euro, in caso di ritardo massimo di 90 giorni si paga una sanzione di 27,78 euro per il monitoraggio, a partire dal 91° giorno di ritardo la sanzione di riferimento, se paese white list, diventa di 30.000 e seppur ravvedibile magari ad 1/8, è sempre tantissima roba (3.750 euro).

Omissione e recupero importi a credito

Quale ultima tematica, un veloce riferimento al caso nefasto dell’omessa dichiarazione. Abbiamo evidenziato in premessa al presente contributo tutte le implicazioni negative, ma vogliamo almeno lasciare un messaggio positivo se proprio s’incappa nell’omessa dichiarazione. L’aspetto positivo è che, secondo l’amministrazione finanziaria, eventuali importi a credito sono in ogni caso recuperabili. Sul punto rilevano i chiarimenti della circolare n. 21 del 2013 e della risoluzione n. 82 del 2020, potendosi affermare in estrema sintesi che può procedersi o mediante istanza di rimborso, oppure riportando i saldi a credito nella prima dichiarazione valida successiva, avendo però l’accortezza di attendere il confronto con l’ufficio competente per avere la conferma dei crediti in argomento.