Nuovo CPB: i chiarimenti del fisco guidano la scelta ottimale

Il concordato preventivo biennale è al suo secondo appuntamento. Al netto di coloro che hanno aderito al biennio 2024/2025, i contribuenti titolari di partita IVA interessati, previo il rispetto delle condizioni applicative, potranno decidere se optare o meno per l’accordo preventivo con l’amministrazione finanziaria.

L’assunto base rimane lo stesso anche per il biennio 2025/2026. I contribuenti interessati sono i soggetti ISA (non sono coinvolti i soggetti in regime forfettario) e la decisione di fondo riguarda specifici calcoli di convenienza, il principale dei quali ancorato ai risultati che si stima di raggiungere nel periodo considerato.

Sul 2025 una prima valutazione parziale è ovviamente possibile, atteso che al momento è previsto che l’opzione vada eseguita entro il prossimo 30 settembre, potendo i contribuenti idoneamente vagliare i risultati di 9 mesi su 12 dell’anno da concordare.

Per il 2026, invece, si deve eseguire un “salto al buio”, ma vanno sempre tenuti ben presenti i benefici che si possono acquisire, non soltanto sul piano del regime premiale e delle varie immunità accertative, ma anche sul fronte della tassazione, laddove restano fermi i due principali vantaggi:

La fissazione del reddito da dichiarare, con l’implicito assunto di non tassare ai fini delle imposte sui redditi l’eventuale surplus realizzato;
La possibilità, al ricorrere di specifiche condizioni, di sottoporre a tassazione agevolata l’incremento reddituale concordato rispetto a quello dichiarato nel 2024 (considerato limitatamente alle componenti reddituali “tipiche” dell’attività).

Sul tema, si sono registrati i primi chiarimenti della circolare n. 9 del 2025, che ha il pregio di fissare i capisaldi dell’istituto, richiudendo nel documento di prassi anche le vecchie precisazioni e le varie puntualizzazioni date in risposta alle diverse FAQ formulate sull’argomento. È possibile, pertanto, fare un adeguato punto della situazione, ovviamente rivolto in questa sede al mondo professionale, in modo da formulare tutte le riflessioni e i calcoli di convenienza del caso, potendo così giungere alla scelta del prossimo 30 settembre con una relativa ponderazione e certezza. Ovviamente, dobbiamo dare per scontate una serie di informazioni già note e rimaste immodificate rispetto allo scorso anno, ma il commento delle novità introdotte in ogni caso consentirà brevi richiami di sintesi delle regole sottostanti al CPB.

La proposta

In cosa si sostanzia il concordato preventivo?

Lo dice la parola, nella volontà di “stabilire in anticipo” i risultati prospettici che saranno raggiunti ai fini reddituali. Al fisco questa soluzione permette:

da un lato di garantire il gettito;
dall’altro di alleggerire la platea dei contribuenti da sottoporre a controllo

Al contribuente si garantiscono una serie di vantaggi premiali, in primo luogo quello di poter evitare la tassazione sull’eventuale surplus realizzato rispetto al reddito concordato. Talché una cosa possiamo affermarla subito soprattutto per i professionisti: il mix tra:

regime di cassa (in parte pilotable)
e “panoramica” degli incarichi,

può consentire un’adeguata e legalizzata pianificazione fiscale, posto che ben potrebbe un soggetto che già osserva un ottimo andamento del 2025 al mese di settembre, decidere di “forzare” la mano e stabilire con la propria clientela pagamenti anticipati, magari a fronte di scontistiche graduate, in modo da incassare il grosso degli incarichi futuri nel 2026 (anche se, ad esempio, con conclusione degli incarichi prevista nel 2027).

E’ possibile che sul nuovo concordato (per chi aderisce al biennio 25/26, significa fare riferimento al biennio 27/28), magari la successiva proposta del Fisco potrà non essere conveniente, ma almeno i risultati del biennio 25/26 oggetto di adesione saranno in maniera importante detassati.

Il concetto di fondo è semplice: se si prevedono ad esempio, maggiori redditi, oltre la proposta, di 100 mila euro già detassati ed in prospettiva si hanno già incarichi per altri 100 mila euro con durata fino al 2027, dato che nel 2026 il reddito è già concordato, tanto vale anticipare gli incassi al 2026, in modo che il tutto sia privo di tassazione.

La nota metodologica del CPB

Come si legge nella citata circolare n. 9, la metodologia applicata utilizza quale base di partenza i dati dichiarati dal contribuente per il periodo d’imposta 2024 all’interno dei modelli ISA, per effettuare una valutazione economica dei risultati raggiunti dal contribuente nello stesso periodo d’imposta. Dopo di che è effettuata una stima per verificare la coerenza con i valori di riferimento settoriali e a valorizzare le proiezioni macroeconomiche per i periodi d’imposta 2025 e 2026 (con la precisazione che la stima del 2025 è ridotta del 50% rispetto alla stima del 2026). A differenza della prima edizione, la metodologia di calcolo però già può essere oggetto di “rettifiche” in presenza di eventi straordinari opportunamente segnalati (trattasi dei medesimi eventi che possono determinare la cessazione del CPB se nel corso dello stesso determinano una contrazione dei risultati eccedente il 30% di quelle concordate).

Nello specifico, gli eventi ovviamente devono riguardare il periodo d’imposta in corso nel 2025 e consentono di ridurre i risultati:

in misura pari al 10 per cento, in presenza di eventi straordinari che hanno comportato la sospensione dell’attività economica per un periodo compreso tra 30 e 60 giorni;
in misura pari al 20 per cento, in presenza di eventi straordinari che hanno comportato la sospensione dell’attività economica per un periodo superiore a 60 giorni e fino a 120 giorni;
in misura pari al 30 per cento, in presenza di eventi straordinari che hanno comportato la sospensione dell’attività economica per un periodo superiore a 120 giorni.

Quale ulteriore novità rispetto alla prima edizione vi è poi la previsione di “tetti massimi” della proposta nei confronti dei soggetti affidabili (ossia coloro che nell’anno 2024 conseguono un elevato voto ISA). Infatti il reddito concordato non può eccedere quello dichiarato nel periodo d’imposta antecedente al CPB nella misura del:

10 per cento in caso di livello di affidabilità pari a 10;
15 per cento con voto ISA almeno pari a 9 ed inferiore a 10;
20 per cento con voto ISA almeno pari ad 8 e inferiore a 9.

Il decreto attuativo però prevede che tali attenuazioni non possono trovare applicazione se la proposta dovesse risultare inferiore ai valori di riferimento settoriali derivanti dall’applicazione della metodologia

Condizioni di accesso e cause di esclusione

L’accesso alla proposta 2025/2026 è consentito solo a coloro tenuti ad applicare gli ISA nel 2024. Dopo di che permane la condizione di non avere debiti maturati in anni precedenti per tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate o debiti contributivi di ammontare superiore a 5.000,00 euro.

I debiti vanno verificati al 31 dicembre 2024 e come chiarito nel tempo:

Se derivano dalla notifica di atti impositivi, conseguenti ad attività di controllo degli uffici e ad attività di liquidazione degli uffici, rilevano solo se non impugnati o con sentenza passata in giudicato. Dunque la presenza di un ricorso o di un contenzioso in essere, alla predetta data del 31 dicembre 2024, ancora non deciso in maniera definitiva, consente di escludere dal conteggio le imposte oggetto della lite;
Se sono connessi alla notifica di cartelle di pagamento conseguenti ad attività di controllo automatizzato o formale della dichiarazione, non rilevano se sono oggetto di sospensione o rateazione (ma la rateazione deve essere ancora attiva e non decaduta).

È poi utile precisare quanto evidenziato nella FAQ n. 9 dell’8 ottobre 2024, secondo cui ai fini della determinazione della soglia di 5.000 euro relativa al debito residuo devono considerarsi, complessivamente, sia i debiti contributivi che i debiti per tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate. Il contribuente che intenda aderire alla proposta, in presenza di debiti “rilevanti”, deve prima di aderire rimuovere la causa ostativa (quindi quanto meno far scendere il debito sotto la soglia dei 5 mila euro).

Sul fronte delle condizioni ostative all’applicazione dell’accordo, fermo restando l’assetto storico già conosciuto, si registra l’introduzione di due nuove condizioni, riferite proprio al mondo professionale. Procedendo con ordine e richiamando quanto evidenziato dalla circolare n. 9, sostanzialmente si è in presenza di 3 raggruppamenti previsti dal legislatore. Il primo attiene al check da fare sul triennio precedente all’applicazione del concordato, essendo esclusi coloro che manifestano accadimenti tali da renderli “inaffidabili a prescindere”, verso i quali non è possibile alcun accordo. Si tratta dei soggetti che:

non hanno presentato la dichiarazione dei redditi in relazione ad almeno uno dei tre periodi d’imposta considerati;
hanno ricevuto una condanna per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (reati penal tributari), o altri reati (ad esempio riciclaggio). Il Decreto CPB equipara, alla pronuncia di condanna, la sentenza di applicazione della pena su richiesta delle parti, mentre nella relativa relazione illustrativa è chiarito che l’accesso al CPB è precluso solo in ipotesi di condanna con sentenza “irrevocabile”. È bene rammentare che in sede di adesione al CPB, la dichiarazione relativa all’assenza di condanne e/o di sentenze di applicazione della pena su richiesta delle parti, è resa ai sensi degli articoli 46 e 47 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445 e pertanto, in caso di dichiarazioni mendaci è prevista l’applicazione delle sanzioni penali.

Poi, come secondo “raggruppamento di cause ostative”, abbiamo la previsione da osservare sull’anno antecedente all’accesso al CPB, che è escluso per coloro che hanno conseguito, nell’esercizio d’impresa o di arti e professioni, redditi in tutto o in parte, esenti, esclusi o non concorrenti alla base imponibile, in misura superiore al 40 per cento del reddito derivante dall’esercizio d’impresa o di arti e professioni.

Infine, il terzo raggruppamento di cause di esclusione riguarda situazioni che possono verificarsi nel corso del primo periodo d’imposta oggetto del concordato, dunque per la prossima adesione nel corso del 2025, che sono:

l’adesione al regime forfetario;
per le società o gli enti, l’essere stati interessati da operazioni di fusione, scissione, conferimento, ovvero, nel caso di società o associazioni di cui all’articolo 5 del TUIR, essere state interessate da modifiche della compagine sociale (in cui rientrano anche le modifiche che aumentano il numero dei soci o degli associati, fatto salvo il subentro di due o più eredi in caso di decesso del socio o associato).

Le specifiche cause di esclusione per i professionisti

Come detto, si aggiungono due nuove situazioni, che possono verificarsi nel corso del primo periodo d’imposta oggetto del concordato e sono rivolte al mondo “lavoro autonomo”. La prima fattispecie si riferisce ai titolari di reddito di lavoro autonomo che contemporaneamente partecipano a un’associazione o a una società tra professionisti, ovvero a una società tra avvocati, prevedendosi l’esclusione dal CPB laddove non aderisca al CPB anche l’associazione, la società tra professionisti o la società tra avvocati partecipata (salvo che per l’attività esercitata da queste ultime non risultino approvati gli ISA).

La seconda casistica è a “specchio”, stabilendosi che l’associazione, la società tra professionisti, ovvero la società tra avvocati che intenda aderire al CPB, non può farlo se nei medesimi periodi d’imposta, tutti i soci o associati, che dichiarano individualmente redditi di lavoro autonomo, non aderiscono a loro volta.

Le nuove condizioni si applicano per l’accordo 2025/2026: di conseguenza non determinano alcun effetto su chi ha aderito al CPB nel 2024/2025, potendosi continuare a rimanere nel regime concordatario.

Gli effetti del concordato

Già si è anticipato che l’effetto principale del concordato è di fissare l’ammontare di reddito della professione che si andrà a dichiarare, potendo fruire del grande vantaggio di non tassare l’eventuale surplus. L’accordo vale solo ai fini reddituali, non influenzando l’IVA, che dunque continuerà ad essere liquidata in maniera ordinaria e secondo i canonici adempimenti.

I redditi oggetto di concordato sono rivolti ai proventi tipici dell’attività svolta. Ciò significa che, per esplicita previsione normativa, l’accordo raggiunto non riguarda, per quanto concerne i professionisti, i valori relativi a:

plusvalenze e minusvalenze;
redditi o quote di redditi relativi a partecipazioni in società di persone e associazioni di cui all’articolo 5 del TUIR;
c) corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali, riferibili all’attività artistica o professionale;
la maggiorazione del costo del lavoro spettante ai sensi dell’articolo 4 del decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 216.

Il saldo netto tra il reddito concordato e le componenti reddituali sopra citate non può comunque essere inferiore a 2.000 euro. Nel caso di società di persone e di soggetti a esse equiparati ai sensi dell’articolo 5 del TUIR, l’importo minimo di 2.000,00 euro sarà ripartito tra i soci o associati secondo le rispettive quote di partecipazione.

Relativamente agli adempimenti, resta ferma la necessità di dichiarare all’Agenzia delle Entrate sia gli importi concordati, sia gli importi effettivi, relativi ai due periodi d’imposta oggetto del concordato, così come restano fermi gli ordinari obblighi contabili e dichiarativi, inclusa la comunicazione dei dati per gli ISA (fatto salvo il ricorrere delle cause di esclusione, al netto delle casistiche in cui ad ogni modo permane l’obbligo dell’invio degli ISA).

Cessazione e decadenza

Il concordato resta caratterizzato dalla distinzione di fondo tra:

cause di cessazione, che possono verificarsi anche in una sola delle due annualità (ad esempio, un riscontro nel 2026 non vanifica l’accordo del 2025);
cause di decadenza, che invece travolgono in toto l’accordo raggiunto.

Novità analoghe a quelle viste tra le condizioni di accesso, con specifico riguardo ai professionisti, sono inserite anche per le cause di cessazione. Nel dettaglio, allo stato attuale della norma, la cessazione per quanto concerne i professionisti che aderiscono al CPB si verifica se:

sopravviene la cessazione o modifica dell’attività. In particolare, gli effetti del CPB cessano nei confronti del contribuente che modifichi l’attività svolta nel corso del biennio concordatario rispetto a quella esercitata nel periodo antecedente e sulla base della quale è stata formulata la proposta. La cessazione non si verifica invece se per la nuova attività è previsto un codice attività che comporti l’applicazione del medesimo ISA;
ricorrono particolari ed eccezionali circostanze che hanno determinato la contrazione delle basi imponibili effettive in misura eccedente il 30 per cento rispetto a quelle oggetto di concordato; L’articolo 4 del DM del 14 giungo 2024 ha individuato le seguenti fattispecie sintomatiche della presenza di circostanze eccezionali:
- eventi calamitosi per i quali è stato dichiarato lo stato di emergenza;
- altri eventi di natura straordinaria che hanno comportato danni ai locali destinati all’attività di lavoro autonomo, tali da renderli totalmente o parzialmente inagibili e non più idonei all’uso, ovvero l’impossibilità di accedere ai locali di esercizio dell’attività;
- la sospensione dell’attività, laddove l’unico o principale cliente sia un soggetto il quale, a sua volta, a causa di detti eventi, abbia interrotto l’attività;
- la sospensione dell’esercizio della professione con comunicazione all’ordine professionale di appartenenza o agli enti previdenziali e assistenziali o alle casse di competenza. Tale evenienza opera anche in caso di associazione tra professionisti, qualora uno dei professionisti associati abbia sospeso l’esercizio della professione, comunicandola preventivamente all’ordine professionale di appartenenza e, in conseguenza di tale evento, l’ente associativo realizzi minori redditi effettivi o minori valori della produzione netta effettivi eccedenti la misura del 30% rispetto a quelli oggetto del concordato;
avviene l’adesione al regime forfetario;
si registrano, per società o associazioni di cui all’articolo 5 del TUIR, modifiche della compagine sociale che ne aumentino il numero dei soci o degli associati, fatto salvo il subentro di due o più eredi in caso di decesso del socio o associato;
si dichiarano compensi superiori del 50% al limite stabilito per gli ISA. Pertanto in caso di compensi superiori all’importo di 5.164.569 euro, ma comunque non superiori all’importo di 7.746.853 euro, si determinerà la fuoriuscita dal regime ISA, ma non dal CPB, che continuerà a produrre i propri effetti;
ln caso di contemporanea partecipazione ad un’associazione o a una società tra professionisti, ovvero a una società tra avvocati, viene meno l’adesione al CPB da parte dell’ente associativo, oppure, nel caso inverso (ossia si ha la cessazione dell’ente dal CPB), laddove si verifichi la cessazione dal concordato nella forma individuale da parte di uno o più dei soci o associati.

Contribuente inaffidabile

Sul fronte della decadenza permane la necessità che il contribuente sia considerato “affidabile”, altrimenti l’intero accordo viene meno (è bene rammentare che in questo caso l’accordo biennale è azzerato per entrambi gli anni anche se la causa di decadenza emerge nel corso del secondo anno di concordato). Le cause di decadenza si concretizzano se:

a seguito di accertamento, nei periodi di imposta oggetto del concordato o in quello precedente, risulta:
- l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza o l’indeducibilità di passività dichiarate, per un importo superiore al 30 per cento dei ricavi dichiarati;
- ovvero la commissione di altre violazioni di non lieve entità (violazioni constatate che integrano ipotesi di reati tributari, relativamente ai periodi di imposta oggetto del concordato; comunicazione inesatta o incompleta dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli ISA, in misura tale da determinare un minor reddito o valore netto della produzione oggetto del concordato per un importo superiore al 30 per cento; violazioni relative agli anni oggetto del concordato, tra cui le omesse dichiarazioni e la mancata o infedele memorizzazione e trasmissione dei corrispettivi, la mancata o infedele emissione dello scontrino o ricevuta fiscale e la mancata esibizione dei documenti e dei registri contabili in sede di accertamento;
a seguito di modifica o integrazione della dichiarazione dei redditi i dati e le informazioni dichiarate dal contribuente determinano una quantificazione diversa dei redditi o del valore della produzione netta rispetto a quelli in base ai quali è avvenuta l’accettazione della proposta di concordato;
sono indicati, nella dichiarazione dei redditi, dati non corrispondenti a quelli comunicati ai fini della definizione della proposta di concordato;
vengono meno o risultano insussistenti le condizioni necessarie per accedere al concordato;
è omesso il versamento delle somme dovute a seguito di concordato, salvo che il pagamento integrale di tali somme avvenga entro sessanta giorni dal ricevimento della comunicazione prevista dall’articolo 36-bis del DPR 600/73 (non rileva il pagamento rateale). Ovviamente il contribuente può procedere al versamento delle imposte anche in ravvedimento (dunque prima della comunicazione di cui al citato articolo 36-bis). Inoltre, il richiamo del 36-bis ed il riferimento alle somme concordate, implica che l’eventuale omissione dei versamenti IVA non è rilevante ai fini della causa di decadenza in argomento.

Si rammenta che nel caso di decadenza dal concordato sono comunque dovute le imposte e i contributi determinati tenendo conto del reddito e del valore della produzione netta concordati se maggiori di quelli effettivamente conseguiti.

Effetti dell’adesione al CPB

L’adesione al concordato mira, anzitutto, a far acquisire una “patente di affidabilità” al contribuente, che oltre ad avere il vantaggio di alleggerire la pressione fiscale con la completa detassazione degli eventuali risultati eccedenti rispetto a quanto pattuito con il fisco, comporta anche una serie di ulteriori benefit, di fatto allineati al regime premiale ISA (anche se incrementati). In particolare, guardando al mondo professionale, in caso di adesione:

anzitutto non possono essere effettuati gli accertamenti reddituali di cui all’articolo 39 DPR 600/73, ossia tutte le tipologie di controllo analitico, analitico induttivo ed induttivo puro, salvo che non ricorrano cause di decadenza
è riconosciuto l’esonero sia dall’apposizione del visto di conformità per la compensazione di crediti per un importo non superiore a 70.000 euro annui relativamente all’IVA e per un importo non superiore a 50.000 euro annui relativamente alle imposte sui redditi e all’IRAP, sia dall’apposizione del visto di conformità ovvero dalla prestazione della garanzia per i rimborsi IVA per un importo non superiore a 70.000 euro annui;
è anticipato di almeno un anno, con graduazione in funzione del livello di affidabilità, il termini di decadenza per l’attività di accertamento;
è escluso il redditometro, a condizione che il reddito complessivo accertabile non ecceda di due terzi il reddito dichiarato.

Sul piano reddituale, poi, trova conferma la possibilità di optare per la tassazione sostitutiva del reddito concordato eccedente quello dichiarato nell’ultimo anno antecedente l’adesione (dunque si confrontano, per il prossimo biennio, i redditi concordati del 2025/2026 con il reddito dichiarato 2024, ovviamente con riferimento al reddito “tipico” oggetto di accordo e ad esclusione delle c.d. componenti straordinarie). I contribuenti infatti possono sostituire le imposte sui redditi, addizionali comprese, con un’imposta sostitutiva con aliquota che varia dal 10 al 15 per cento sulla base del livello di affidabilità fiscale ottenuto nel periodo precedente.

In termini pratici, il contribuente deve verificare il risultato ISA del 2024 ed il reddito ordinario del medesimo anno (ad esempio, pari a 40 mila euro). Se nel biennio 2025/2026 si accorda per risultati pari, rispettivamente, a 50 mila e 60 mila euro, a seconda del voto ISA del 2024 potrà tassare le eccedenze concordate nella seguente misura:

con voto pari o superiore ad 8, sostitutiva del 10% (tornando all’esempio, 10% su 10 mila euro eccedenti per il 2025 e 10% su 20 mila euro eccedenti per il 2026, ferma restando la non tassazione di eventuali risultati effettivi maggiori).
Quindi, rimanendo al 2025, nel caso di reddito “tipico” realizzato pari a 70 mila euro, il contribuente avrà tassazione ordinaria sino a 40 mila euro (ossia importo pari al 2024), tassazione del 10% per gli ulteriori 10 mila euro fino all’ammontare concordato e nessuna tassazione per gli importi maggiori realizzati da 50 mila a 70 mila;
con voto pari o superiore a 6 ed inferiore ad 8, sostitutiva del 12%;
con voto inferiore a 6, sostitutiva del 15%.

Il meccanismo appena descritto ha però una novità per il prossimo biennio. In particolare, è stato previsto che, sulla differenza tra il reddito concordato e il reddito effettivo del periodo d’imposta precedente eccedente l’importo di 85 mila euro, limitatamente alla parte che supera tale importo, l’imposta sostitutiva sia applicata, – per i soggetti IRPEF quali i professionisti, con l’aliquota del 43%. In pratica, in caso di:

reddito del 2024 pari a 200 mila euro
reddito concordato per il 2025 pari a 320 mila euro,

la tassazione sarà:

ordinaria fino a 200 mila euro;
con sostitutiva dal 10% al 15% (a seconda del voto ISA), fino a 285 mila euro
del 43% di sostitutiva per gli ultimi 35 mila euro
resta ferma la non tassazione di eventuali importi eccedenti effettivamente realizzati.