Dopo che la Corte di cassazione a Sezioni unite con sentenza n. 9451 del 10.5.2016 ha ridimensionato la demonizzata presenza di lavoratori dipendenti e collaboratori nello studio professionale, si apre ora il secondo round costituito dal sostenimento di costi di rilevante valore da parte del professionista che ricondurrebbe l’attività all’obbligo di assoggettamento ad Irap.
I principi della Corte costituzionale e le sentenze della Cassazione
Per inquadrare correttamente la vicenda occorre partire dalla sentenza del 21 maggio 2001, n. 156 della Corte Costituzionale che pur avendo cura di ritenere per altri versi l’Irap del tutto legittima, ha precisato, con particolare riguardo alle attività di lavoro autonomo in senso lato, e a quelle piccole in specie, che “è evidente che, nel caso di un’attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione, il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto, risulterà mancante il presupposto stesso dell’imposta sulle attività produttive, per l’appunto rappresentata, secondo l’art. 2, dall’esercizio abituale di un’attività organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, con la conseguente inapplicabilità dell’imposta stessa”.
Il Giudice delle Leggi ha affermato solo un (importante) principio, che però occorre contestualizzare ai casi concreti ed infatti la Corte evidenziando che tale verifica comporta una indagine di fatto.
È intervenuta dopo molti anni la Cassazione che ha raffinato tale concetto pur non discostandosi dalla esigenza dell’esame di fatto. Con la sentenza del 16.2.2007 n. 3678, ha infatti osservato che il “tributo colpisce una capacità produttiva «impersonale ed aggiuntiva» rispetto a quella propria del professionista perché, se è innegabile che l’esercente una professione intellettuale concepisce il proprio lavoro con il contributo determinante della propria cultura e preparazione professionale, producendo in tal modo la maggior parte del reddito di lavoro autonomo, è altresì vero che quel reddito complessivo spesso scaturisce anche dalla parte aggiuntiva di profitto che deriva dal lavoro dei collaboratori e dipendenti, dal numero e grado di sofisticazione dei supporti tecnici e logistici, dalle prestazioni di terzi, da forme di finanziamento diretto ed indiretto, eccetera”.
Il passaggio lo si può concettualmente suddividere in due:
- l’Irap non colpisce il reddito prodotto dall’’esercente una professione intellettuale frutto della sua cultura e preparazione professionale;
- tuttavia, se una parte del reddito scaturisce dal lavoro dei collaboratori e dipendenti, dal numero e grado di sofisticazione dei supporti tecnici e logistici, dalle prestazioni di terzi, da forme di finanziamento diretto ed indiretto, allora detto reddito è soggetto ad Irap.
Dunque, esiste un’autonoma organizzazione qualora la struttura raggiunga un grado di autonomia che sia in grado di porre in secondo piano la figura e l’opera dell’esercente arti o professioni e una parte di reddito aggiuntiva scaturisce dal lavoro dei collaboratori e dipendenti, dal numero e grado di sofisticazione dei supporti tecnici e logistici, dalle prestazioni di terzi.
Da allora ha avuto inizio una lunga serie di contenziosi circa la debenza o meno dell’Irap in presenza di dipendenti, collaboratori e beni strumentali di rilevante/irrilevante valore.
La sentenza delle Sezioni unite
Dopo anni di incertezza è intervenuta per fornire l’elemento quantitativo e qualitativo di riferimento, come da tutti auspicato, la Corte di Cassazione a Sezioni Unite che, con la sentenza n. 9451 pubblicata il 10.5.2016, ha enunciato il seguente principio di diritto: “Con riguardo al presupposto dell’IRAP, il requisito dell’autonoma organizzazione – previsto dall’art. 2 del d.lgs. 15 settembre 1997, n. 446 -, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente:
- sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;
- impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive”.
Per inciso si osserva che i suddetti principi sono applicabili anche all’ipotesi di piccolo imprenditore (normalmente artigiano). Senonché, il suddetto principio è bastato poco per sconfessarlo posto che la Corte di cassazione con la sentenza n. 15217 del 4/6/19 ha stabilito l’obbligo di assoggettamento ad Iva di una impresa familiare esercente attività di agente di commercio in cui il collaboratore familiare svolgeva lavori di mera segreteria: ciò a conferma del fatto che in questo paese, in campo fiscale, non esiste una certezza neanche a pagarla oro!
Compensi erogati a collaboratori esterni
A parte quest’ultima facezia riferita all’impresa familiare, la partita si è spostata sul sostenimento di rilevanti spese di esercizio sostenute dal professionista tra le quali spiccano per criticità l’utilizzo di strutture esterne e le consulenze ottenute da colleghi.
In sostanza, il professionista potrebbe avvalersi della forza lavoro in eccedenza a quanto sopra illustrato anche senza avere alle dirette dipendenze il collaboratore, bensì avvalendosi di collaborazioni esterne. In tal caso, secondo la cassazione è necessario valutare con gli stessi criteri le spese eccedenti per collaborazioni esterne, poiché anche tali spese realizzano il presupposto dell’autonoma organizzazione, posto che è indifferente il mezzo giuridico utilizzato e, cioè, il ricorso a lavoratori dipendenti, a collaboratori esterni, ovvero a una società di servizi.
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L’utilizzo di società di servizi comporta l’assoggettamento a IRAP
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Cassazione n. 12078 del 25 maggio 2009
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Se l’attività professionale viene svolta tramite società di servizi (una componente organizzativa che potenzia l’attività del contribuente lavoratore autonomo), l’autonoma organizzazione si deve ravvisare dall’impiego di beni strumentali, capitali e stabili forme di collaborazione in eccedenza rispetto a quel che è considerato il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività, rendendolo soggetto ad IRAP.
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Cassazione n. 89621 del 2 aprile 2013
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Il professionista che ricorre a una società (di cui lo stesso è socio e membro del CdA) per la fornitura dei servizi di telefonia e segretariato necessari per l’esercizio dell’attività è soggetto ad IRAP.
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Cassazione n. 22674 del 24 ottobre 2014
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È legittimo l’assoggettamento al tributo del commercialista che, per prestazioni afferenti all’esercizio della propria attività – in particolare per la tenuta della contabilità dei propri clienti, funzionale all’attività di consulenza fiscale e societaria – ha impiegato in modo non occasionale una società di servizi retribuita a percentuale, erogandole significativi compensi per le sue prestazioni.
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Cassazione n. 3501 del 9 febbraio 2017
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Sussiste il presupposto d’imposta posto che sono stati erogati compensi corrisposti a collaboratori esterni (alcuni utilizzati in maniera fissa e continuativa negli anni d’imposta in contestazione) operanti nel medesimo settore professionale, nonché sostenute spese per locazione beni mobili, immobili ed altro, di valore non trascurabile.
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Cassazione n. 3502 del 9 febbraio 2017
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Sussiste il presupposto IRAP se il professionista eroga elevati compensi a terzi per prestazioni afferenti all’esercizio della propria attività, restando indifferente il mezzo giuridico utilizzato e, cioè, il ricorso a lavoratori dipendenti, a una società di servizi o ad un’associazione professionale. Non è conforme a tale principio, prosegue la Cassazione, la sentenza che non ha vagliato correttamente il profilo degli elevati compensi corrisposti a terzi, e che, invece, si limita a rilevare “l’assenza di un rapporto di lavoro dipendente mascherato”.
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L’incarico affidato al collega
Mentre è pacifico che i compensi corrisposti a terzi per attività estranea a quella esercitata dal professionista non sono, in linea generale, indicativi dell’esistenza dell’autonoma organizzazione, più controversa la questione riferita ai compensi che assicurano al professionista una collaborazione esterna che sostituisce il lavoro dipendente (vedi sopra), poiché si registrano pronunce secondo le quali proprio la presenza di affidamento a colleghi di incarichi di collaborazione è la prova provata della mancanza di organizzazione (interna) ad altri che, viceversa, valorizzano il fatto che la consulenza prestata dal collega è stata “rivenduta” dal professionista ai propri clienti con un impatto rilevante sui ricavi, connotando in quel modo un reddito non derivante dalla sua opera personale.
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Cassazione n. 8914 del 16 aprile 2014
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Il ricorso a consulenti esterni non è sintomo di autonoma organizzazione; anzi, proprio chi non dispone di un’organizzazione articolata è costretto a ricorrere a consulenze esterne. I compensi corrisposti a consulenti esterni hanno consentito, dunque, a un professionista di dimostrare che l’attività professionale svolta non era soggetta a IRAP.
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Cassazione n. 17221 del 19 agosto 2016
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In applicazione del principio di diritto stabilito con la sentenza 9451/2016, è stato affermato che non è possibile desumere la sussistenza di autonoma organizzazione solo sulla base della presenza di “compensi a terzi”, dell’utilizzo di beni strumentali e del pagamento di canoni di locazione (elementi questi ritenuti non decisivi ai fini della sussistenza del presupposto impositivo), dovendosi, invece, effettuare la necessaria valutazione dell’eccedenza dei beni rispetto al minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività ed al superamento di detta soglia minima.
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Cassazione n. 1476 20 gennaio 2017
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Non sussiste il presupposto dell’autonoma organizzazione per il professionista (ingegnere) che si avvale, costantemente per l’annualità oggetto di giudizio, di lavoro altrui (società esterne per indagini geognostiche e geotecniche e per consulenza fiscale) elargendo i relativi compensi.
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Cassazione n. 521 del 11 gennaio 2017
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In applicazione del principio di diritto stabilito con la sentenza 9451/2016 è stato affermato che in tema di IRAP non sussiste il presupposto dell’autonoma organizzazione per il professionista (commercialista) per il solo fatto che le spese per i beni strumentali e le collaborazioni di terzi erano state ritenute “significative”, ammontando a circa 50.000 euro per ogni anno, laddove non sia stato valutato se la natura delle spese effettuate (viaggi, aggiornamenti, affidamento a terzi di attività contabili) possa avere contribuito effettivamente al reddito del ricorrente.
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Cassazione n. 23350 del 6 ottobre 2017
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A integrare il presupposto impositivo costituito dalla sussistenza di una autonoma organizzazione, non basta il riscontro di una serie di parcelle emesse nei confronti del professionista accomunate dal fatto che tutte operavano la ritenuta fiscale alla fonte, posto che potrebbero non essere state emesse per prestazioni professionali di cui il contribuente aveva usufruito nell’ambito della propria attività professionale. Infatti, i costi sostenuti dal contribuente, nel caso di specie, non afferivano a parcelle professionali riferibili ad attività di collaborazione svolta in suo favore (non si trattava cioè di compensi a collaboratori), bensì al pagamento di attività professionale svolta nel suo interesse in un contezioso civile in cui il contribuente era parte per la gestione contabile per € 513,01 e di un’unica sporadica spesa per incarico di domiciliazione legale che, come tale, ha i caratteri dell’occasionalità.
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Cassazione n. 26332 del 7 novembre 2017
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Non sono indicativi del presupposto dell’autonoma organizzazione i compensi corrisposti da un avvocato per le domiciliazioni presso i colleghi, trattandosi di prestazioni strettamente connesse all’esercizio della professione forense, che esulano dall’assetto organizzativo della relativa attività, ovvero i compensi corrisposti a colleghi del professionista in caso di sostituzioni, oppure a consulenti esterni, in quanto trattasi di esborsi che non rilevano di per sé a fini IRAP.
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Conclusioni
Una, due, tre consulenze ottenute dal professionista ad opera di un collega o di una società di servizi. Oppure, che percentuale del fatturato del lavoratore autonomo è riferito ad un mero ribaltamento dei costi per consulenze ottenute da un collega.
Qual è il limite invalicabile oltre il quale l’attività del professionista è soggetta ad Irap?
Si tratta anche in questo caso di un accertamento di fatto che, sino a quando non interverrà una sentenza della Cassazione a Sezioni Unite, darà luogo a differenti pronunce della Suprema Corte, con disparità di trattamento di sentenza in sentenza fra chi l’ha scampa e chi finisce nello schiacciasassi.
Sarebbe opportuno, piuttosto che trovare soluzioni quantitative che creerebbero comunque iniquità per coloro che sono di poco sopra o sotto la soglia, aver il coraggio di abrogare una imposta che oramai ha fatto il suo tempo. Se il problema è (come ovvio) il gettito, allora, in modo trasparente si trovi un modo meno subdolo e iniquo per far tornare i conti.
