La trasformazione della società semplice professionale in STP

Di Lelio Cacciapaglia e Maurizio Tozzi 

L’evoluzione del mercato delle professioni ha modificato profondamente il modo di organizzare gli studi professionali. La crescente complessità delle attività svolte, la necessità di effettuare investimenti in tecnologia, l’ingresso di nuove competenze e la tendenza all’aggregazione tra professionisti rendono sempre meno adeguata la tradizionale società semplice quale strumento per l’esercizio collettivo della professione.

In questo contesto assume particolare rilievo la possibilità di trasformare una società semplice professionale in una Società tra Professionisti (STP), operazione che, grazie alla riforma fiscale introdotta dal D.Lgs. n. 192 del 2024, può oggi essere effettuata in regime di sostanziale neutralità fiscale.

Il regime di neutralità previsto dall’art. 177-bis del TUIR si applica alle operazioni straordinarie rilevanti ai fini della determinazione dei redditi di lavoro autonomo prodotti dal periodo d’imposta successivo all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 192/2024. Per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, la disciplina trova quindi applicazione a decorrere dal 1° gennaio 2025.

Se la neutralità fiscale è oramai smarcata, rimangono numerosi profili civilistici, contabili e operativi che richiedono particolare attenzione, soprattutto quando la trasformazione interessa una STP costituita in forma di società di capitali.

Società semplice è bello ma STP può esserlo di più

La società semplice continua a costituire uno strumento estremamente efficace per gli studi professionali di ridotte dimensioni. La semplicità gestionale, gli adempimenti limitati e la tassazione per trasparenza hanno reso questo modello il più utilizzato per decenni insieme alle associazioni professionali con le quali condivide numerosi aspetti.

Tuttavia, la struttura della società semplice è fortemente personalistica. L’ingresso di nuovi soci richiede normalmente il consenso unanime dei partecipanti, cosa che rende poco agevole le operazioni di riorganizzazione o di aggregazione. Anche la circolazione delle quote risulta notevolmente meno flessibile rispetto ai modelli societari commerciali.

Ulteriori criticità riguardano la difficoltà di attrarre capitali destinati allo sviluppo dello studio e l’impossibilità pratica di coinvolgere soggetti che apportino esclusivamente competenze tecniche o risorse finanziarie senza esercitare direttamente la professione.

La STP nasce proprio per superare tutti questi limiti, posto che consente di adottare un modello organizzativo decisamente più evoluto, caratterizzato da una governance meglio definita, da una maggiore stabilità degli assetti societari e dalla possibilità di programmare la crescita dello studio nel medio-lungo periodo.

Ne deriva un modello organizzativo capace di sostenere investimenti in innovazione tecnologica, processi di digitalizzazione, sviluppo di nuovi servizi e, più in generale, una gestione imprenditoriale dello studio professionale, accedendo ove consentito a finanziamenti e agevolazioni pubbliche

Va ricordato, inoltre, che se la STP assume la forma di società di capitali, l’applicazione dell’IRES, in presenza di utili non distribuiti, diviene nell’immediato fiscalmente più efficiente rispetto alla tassazione progressiva IRPEF tipica della società semplice.

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Il nuovo quadro normativo

La disciplina delle Società tra Professionisti trova il proprio fondamento nell’articolo 10 della legge n. 183 del 2011, successivamente attuato mediante il D.M. 8 febbraio 2013, n. 34. La disposizione ha consentito ai professionisti iscritti agli ordini di esercitare la propria attività anche attraverso modelli societari tipici del diritto commerciale, purché siano rispettati specifici requisiti destinati a preservare la prevalenza della componente professionale rispetto a quella meramente capitalistica.

Sul piano fiscale, il quadro normativo, come prima detto, è stato profondamente innovato dal D.Lgs. n. 192 del 2024, che ha introdotto nel TUIR l’articolo 177-bis, dedicato alle operazioni straordinarie riguardanti le attività professionali prevedendo che le operazioni di riorganizzazione non devono determinare, di per sé, l’emersione di materia imponibile.

In altri termini, il semplice mutamento della veste giuridica attraverso cui viene esercitata l’attività professionale non comporta la realizzazione di plusvalenze né di minusvalenze, purché siano rispettate le condizioni previste dalla disciplina. Tale principio riguarda anche le trasformazioni da società semplici a Società tra Professionisti, consentendo di ricondurre queste operazioni alla neutralità fiscale.

La scelta della forma della STP

La trasformazione della società semplice può condurre tanto ad una STP costituita in forma di società di persone quanto ad una STP organizzata come società di capitali.

La scelta non è indifferente e produce conseguenze significative sia sul piano organizzativo sia sotto il profilo tributario.

Se è adottata una STP in forma di società di persone, permane infatti la tassazione annuale per trasparenza, pur cambiando il criterio di determinazione del reddito. La società semplice determina il reddito secondo le regole previste per il lavoro autonomo dall’articolo 54 del TUIR, mentre la STP società di persone applica le regole proprie del reddito d’impresa. Con questa forma inoltre è possibile, ricorrendone i presupposti dimensionali, applicare il criterio di determinazione del reddito per cassa previsto per le imprese minori.

Se è adottata la forma di STP società di capitali, il reddito viene determinato secondo le regole proprie delle società soggette ad IRES, con conseguente applicazione del principio di competenza economica.

Tuttavia, la scelta tra i due modelli deve essere effettuata non soltanto considerando gli aspetti fiscali, ma anche valutando:

• la governance dello studio
• le prospettive di crescita
• la politica di distribuzione degli utili
• l’eventuale ingresso di nuovi investitori.

Gli adempimenti civilistici della trasformazione

La trasformazione comporta il passaggio da una società semplice ad un modello societario disciplinato da regole profondamente molto differenti. L’atto deve essere stipulato dal notaio e richiede, salvo diversa previsione contenuta nel contratto sociale, il consenso unanime dei soci della società semplice.

Contestualmente alla trasformazione occorre adeguare l’atto costitutivo e lo statuto alle articolate disposizioni che disciplinano le STP, prevedendo tutte le clausole richieste dalla normativa speciale.

Dopo di che l’atto deve essere iscritto nel Registro delle Imprese secondo le modalità previste per il tipo societario prescelto, con contestuale iscrizione nella sezione speciale dedicata alle Società tra Professionisti. Se la società semplice non era precedentemente iscritta nel Registro delle Imprese, non si tratterà di una variazione, ma di una prima iscrizione nel Registro delle imprese.

Va anche richiesta l’iscrizione nella sezione speciale dell’Albo professionale territorialmente competente. Al riguardo va detto che la STP può esercitare l’attività professionale solo dopo l’iscrizione..

Società tra Professionisti – i requisiti

La scelta di operare mediante una STP comporta l’assoggettamento ad una disciplina speciale che, pur richiamando le regole del modello societario adottato, introduce una serie di condizioni volte a garantire che la componente professionale continui a rappresentare l’elemento centrale dell’organizzazione. L’oggetto sociale deve essere esclusivamente l’esercizio dell’attività professionale. Dunque, la STP non può svolgere attività imprenditoriali estranee all’esercizio della professione, salvo quelle strettamente strumentali o accessorie rispetto all’attività professionale.

Ulteriore requisito è quello della composizione della compagine sociale. Il legislatore ha infatti previsto che i soci professionisti debbano conservare il controllo effettivo della società: la maggioranza dei due terzi dei diritti di voto, oppure del capitale sociale -a seconda del modello organizzativo prescelto- deve rimanere stabilmente in capo ai professionisti iscritti ai rispettivi ordini o collegi. La perdita della maggioranza qualificata costituisce causa di scioglimento della STP, salvo che la situazione venga ripristinata entro il termine di sei mesi previsto dalla legge.

La disposizione mira ad evitare che la società possa essere sostanzialmente controllata da soggetti estranei alla professione, trasformandosi in un mero veicolo di investimento finanziario.

La normativa richiede inoltre che tutti i soci professionisti conservino i requisiti di iscrizione ai rispettivi albi e quelli di onorabilità previsti dagli ordinamenti professionali, mentre restano applicabili le specifiche incompatibilità disciplinate dalle singole professioni.

La denominazione sociale deve rendere immediatamente riconoscibile la natura della società, contenendo espressamente l’indicazione “Società tra Professionisti” oppure l’acronimo “STP”.

Tra gli ulteriori obblighi occorre ricordare la stipula di una polizza assicurativa per la responsabilità civile professionale, destinata a tutelare la clientela in relazione all’attività svolta dalla società. Proprio il rapporto con il cliente è caratterizzato dal requisito della massima trasparenza nei suoi confronti. Quest’ultimo deve infatti essere preventivamente informato di chi sia il professionista incaricato dello svolgimento della prestazione, mantenendo così quel rapporto fiduciario che continua a rappresentare uno degli elementi essenziali dell’attività professionale anche quando viene esercitata attraverso una struttura societaria.

La composizione della compagine sociale

Nelle STP è possibile affiancare ai professionisti ordinistici altre figure che contribuiscono allo sviluppo della società con apporti differenti rispetto all’attività professionale in senso stretto, fermo restando che il ruolo centrale continua ad appartenere ai soci professionisti, ossia ai soggetti iscritti agli ordini, agli albi o ai collegi professionali. Sono questi ultimi che svolgono direttamente le prestazioni professionali e che assumono la responsabilità nei confronti dei clienti.

E’ questa la sede opportuna per far presente che i notai non possono svolgere l’attività sotto forma societaria qualsivoglia essa sia e che gli avvocati hanno una normativa peculiare che non gli consente di accedere alle STP ma solo alle società tra avvocati.

Per quanto riguarda i revisori legali, appare opportuno richiamare l’orientamento espresso dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, secondo cui la revisione legale, non essendo una professione ordinistica, non consente al revisore di assumere la qualifica di socio professionista nell’ambito di una STP costituita da commercialisti. Il revisore potrà eventualmente partecipare come socio di capitale oppure come socio tecnico, mentre l’attività professionale dovrà essere svolta dai soci iscritti all’Albo dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili.

La normativa consente tuttavia l’ingresso anche di soci di mero capitale, il cui contributo consiste esclusivamente nell’apporto di risorse finanziarie, nonché di soci per prestazioni tecniche, chiamati a fornire competenze organizzative o specialistiche funzionali allo sviluppo dell’attività (es. Softeristi, grafichi, personale di segreteria, etc.)

Questa apertura costituisce uno dei principali punti di forza della STP.

Si pensi, ad esempio, ad uno studio professionale che intenda investire nello sviluppo di:

• piattaforme digitali
• intelligenza artificiale
• cybersecurity
• nell’organizzazione aziendale.

In tali casi può risultare estremamente utile l’ingresso di un esperto informatico o di un manager con competenze organizzative, senza che quest’ultimo eserciti alcuna attività professionale riservata. ’ chiaro che tali soggetti non possono assumere il controllo della società, né possono svolgere prestazioni riservate ai professionisti iscritti agli ordini. La responsabilità professionale continua infatti a gravare esclusivamente sul professionista incaricato della pratica.

Lo statuto – evitare sbagli

Se nella società semplice il contratto sociale è spesso caratterizzato da una disciplina essenziale, nella STP lo statuto diventa uno strumento fondamentale per assicurare la stabilità della struttura societaria.

Particolare attenzione merita, anzitutto, la disciplina dell’ingresso di nuovi soci. Le clausole di gradimento consentono di verificare preventivamente il possesso dei requisiti richiesti dalla legge e di evitare che l’ingresso di nuovi partecipanti possa compromettere gli equilibri della società. Stesso dicasi per le clausole di prelazione, che attribuiscono agli altri soci il diritto di acquistare prioritariamente le partecipazioni oggetto di trasferimento, preservando così l’assetto originario della compagine sociale. Allo stesso modo particolare importanza solo le clausole di esclusione del socio che perda i requisiti richiesti per l’esercizio della professione o che incorra in situazioni incompatibili con la permanenza nella società. Lo statuto inoltre deve disciplinare con precisione i poteri dell’organo amministrativo, prevedendo soluzioni coerenti con la necessità di mantenere separati gli aspetti propri della gestione societaria dalle responsabilità derivanti dall’esecuzione delle singole prestazioni professionali.

La trasformazione in STP di capitali e la relazione di stima

Quando la società semplice viene trasformata in una STP società di capitali, assume particolare rilievo la verifica della consistenza del patrimonio destinato a costituire il capitale della società risultante.

Sebbene la trasformazione:

• realizzi un fenomeno di continuità soggettiva e non determini l’estinzione della società originaria
• avvenga in neutralità fiscale ex art. 177-bis del tuir,

il passaggio ad un modello caratterizzato dall’autonomia patrimoniale perfetta rende necessario verificare che il patrimonio netto sia effettivamente idoneo a garantire il capitale sociale dichiarato. Quindi occorre una relazione di stima redatta secondo i principi civilistici applicabili alle trasformazioni verso società di capitali dove la responsabilità dei soci è limitata.

Si tratta di una perizia che per garantire i terzi deve prevedere l’adozione di criteri particolarmente prudenti, limitandosi a valorizzare gli elementi patrimoniali effettivamente esistenti ed evitando di attribuire rilevanza a componenti meramente potenziali.

La neutralità fiscale – il principio cardine della trasformazione

L’aspetto di maggiore interesse introdotto dalla recente riforma fiscale riguarda senza dubbio il trattamento tributario della trasformazione della società semplice professionale in Società tra Professionisti.

Prima dell’introduzione dell’articolo 177-bis del TUIR il quadro normativo risultava tutt’altro che lineare. L’assenza di una disciplina specifica ha fatto sì che l’amministrazione finanziaria abbia preso una posizione lettera concludendo per l’imponibilità della trasformazione in considerazione del cambio di comparto impositivo.

Il legislatore ha posto rimedio: le operazioni straordinarie aventi ad oggetto un’attività professionale non devono determinare, di per sé, la realizzazione di materia imponibile quando l’attività prosegue senza soluzione di continuità. L’articolo 177-bis del TUIR recepisce infatti un principio ormai consolidato anche nelle operazioni riguardanti le imprese: la semplice riorganizzazione giuridica dell’attività non costituisce manifestazione di capacità contributiva.

La neutralità riguarda l’intero complesso organizzato dell’attività professionale, comprendendo non soltanto i beni materiali, ma anche gli elementi immateriali che concorrono allo svolgimento della professione, quali la clientela, le procedure organizzative, i rapporti contrattuali e le altre componenti che, pur prive di autonoma rilevanza contabile, costituiscono parte integrante dell’organizzazione professionale.

Proprio questa continuità dei valori rappresenta il presupposto che consente di effettuare la trasformazione senza effetti immediatamente imponibili. Naturalmente, la neutralità non significa che ogni aspetto fiscale diventi irrilevante. Al contrario, proprio perché l’attività prosegue senza soluzione di continuità, occorre gestire con particolare attenzione il momento di passaggio tra il regime fiscale della società semplice e quello della STP.

La trasformazione non interrompe la continuità dei valori fiscali

Con la trasformazione i beni, i diritti e le passività continuano ad essere riconosciuti fiscalmente negli stessi valori che presentavano anteriormente alla trasformazione. Ne deriva che non emergono plusvalenze imponibili, né minusvalenze deducibili.

Allo stesso modo, la semplice trasformazione non produce effetti ai fini dell’IVA, trattandosi di un’operazione che non realizza alcuna cessione di beni né alcuna prestazione di servizi.

Questa impostazione risulta perfettamente coerente con la natura della trasformazione, che non determina la nascita di un nuovo soggetto, bensì la prosecuzione dello stesso centro di imputazione giuridica attraverso una diversa forma organizzativa.

I possibili problemi: il passaggio dal criterio di cassa al principio di competenza

Se la neutralità fiscale elimina il problema della tassazione delle plusvalenze, permane invece una questione assai più delicata sotto il profilo operativo. La società semplice professionale determina il proprio reddito secondo le regole del lavoro autonomo, fondate prevalentemente sul criterio di cassa. La STP costituita in forma di società di capitali, invece, determina il reddito secondo il principio di competenza economica proprio del reddito d’impresa. Il passaggio da un criterio all’altro potrebbe determinare fenomeni di doppia imposizione oppure, al contrario, di totale esclusione da imposizione di alcuni componenti reddituali.

Per evitare tali effetti distorsivi che il comma 4 dell’articolo 177-bis introduce una disciplina di raccordo. La regola è semplice (a dirsi, più complessa da applicarsi):

• i componenti positivi e negativi che hanno già concorso alla formazione del reddito della società semplice non devono assumere nuovamente rilevanza nel reddito della STP.
• i componenti che non hanno ancora trovato rilevanza fiscale secondo il criterio di cassa dovranno essere correttamente attratti nel nuovo regime fondato sulla competenza economica.

Lo sdoppiamento del periodo d’imposta

Pur operando in regime di neutralità, la trasformazione determina comunque un effetto particolarmente rilevante sul piano dichiarativo dal momento che la data di efficacia dell’operazione divide infatti l’esercizio in due distinti periodi d’imposta.

• Il primo riguarda la fase antecedente alla trasformazione, nella quale continuano ad applicarsi integralmente le regole proprie della società semplice professionale.
• Il secondo decorre dalla data di efficacia della trasformazione e segue il regime fiscale proprio della STP.

Sotto il profilo pratico ciò comporta la predisposizione di due autonome determinazioni del reddito (ante Redditi SP quadro RE, post Redditi SC o Sp quadro RF o RG) e, conseguentemente, la presentazione delle relative dichiarazioni fiscali. Ciò comporta la necessità di distinguere con precisione i componenti reddituali maturati prima e dopo la trasformazione.

Per citare il caso più frequente: i compensi professionali maturati in prossimità della data di efficacia dell’operazione, soprattutto quando l’incasso avvenga successivamente alla trasformazione. In tali ipotesi occorre evitare che lo stesso componente venga tassato due volte oppure che sfugga completamente ad imposizione.

La situazione patrimoniale di trasformazione

Dal punto di vista operativo la trasformazione richiede una predisposizione di una dettagliata situazione patrimoniale riferita al giorno precedente l’efficacia dell’operazione. Tale documento rappresenta il punto di raccordo tra la contabilità della società semplice e quella della STP e costituisce la base dalla quale prenderanno avvio le scritture della società risultante dalla trasformazione.

Oltre alla consistenza delle attività e delle passività, la situazione patrimoniale deve consentire di individuare tutti quei componenti che potrebbero generare effetti differenti nei due regimi fiscali.

E dunque:

• crediti professionali ancora da incassare
• debiti maturati ma non ancora pagati
• ratei, ai risconti
• più in generale, a tutte le poste suscettibili di produrre effetti reddituali nel periodo successivo alla trasformazione.

Inoltre, la predisposizione di un conto economico alla data del giorno precedente la trasformazione è anche il punto di riferimenti per la dichiarazione dei Redditi ante del periodo ante trasformazione.

Questa documentazione oltre a costituire un utile strumento di controllo interno potrà rivelarsi particolarmente preziosa anche nell’eventualità di future verifiche dell’Amministrazione finanziaria.

Il quadro RV

La trasformazione non comporta automaticamente la compilazione del quadro RV (differenze tra valori contabili e valori fiscali) del modello Redditi SC e SP. Tale adempimento si rende necessario soltanto qualora emergano effettivi disallineamenti tra valori civilistici e fiscali. In assenza di tali differenze, il semplice passaggio dal criterio di cassa a quello di competenza non giustifica, di per sé, la compilazione del quadro. Va, detto per inciso, che la mancata o errata compilazione del quadro di per se non è sanzionabile (salvo errore formale) fermo restando il rispetto sostanziale dei criteri reddituali relativi

L’impatto sui soci

La neutralità fiscale non esaurisce le problematiche della trasformazione. Occorre, anzitutto, valutare gli effetti del nuovo regime tributario sulla posizione dei soci, soprattutto nel caso di STP costituita in forma di società di capitali, dove gli utili possono essere distribuiti solo a seguito di specifica deliberazione assembleare.

Ulteriori profili riguardano gli aspetti previdenziali, il trasferimento degli incarichi professionali in corso, la gestione dei crediti verso la clientela e il rispetto dei più articolati obblighi organizzativi e amministrativi propri delle società commerciali.

L’ingresso di soci non professionisti richiede inoltre particolare attenzione affinché siano sempre rispettati i requisiti previsti dalla normativa sulle STP, evitando situazioni che possano compromettere la permanenza della società nell’apposita sezione dell’Albo.