di Lelio Cacciapaglia e Maurizio Tozzi
Con la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale della legge di conversione del DL 84/2025, mediante l’inserimento dell’articolo 12-ter è stato reintrodotto, seppur con qualche variazione, il regime di ravvedimento “straordinario” per i periodi d’imposta 2019-2023, strettamente collegato al Concordato preventivo biennale (CPB) 2025-2026, per il quale, di fatto, funge da “traino”: solo chi aderisce al concordato biennale entro il prossimo 30 settembre (salvo proroghe dell’ultima ora), potrà vagliare le proprie dichiarazioni precedenti ed eventualmente optare per una vera e propria sanatoria piena ai fini delle imposte sui redditi e leggermente parziale ai fini IVA (per via di una diversa protezione dall’azione di accertamento del fisco), delle annualità precedenti.
L’effetto “traino” sembra essere indispensabile per le adesioni al nuovo CPB che, invero, si preannunciano particolarmente difficili in termini numerici, se non altro per almeno un paio di motivi:
1) in primo luogo, il restringimento delle condizioni di ingresso, che per il biennio 2025/2026 vede esclusi i forfettari del 2024, oltre ad una maggiore severità in altre situazioni (come per i professionisti che partecipano alle associazioni professionali, laddove l’accesso al CPB non è ammesso se non riguarda anche l’associazione);
2) in secondo luogo, la circostanza che non possono accedere al CPB coloro che hanno aderito alla versione ancora in corso 2024/2025, perdendosi dunque una fetta di soggetti “rimasti soddisfatti”, che dovranno attendere l’edizione 2026/2027.
La migliore promozione possibile per la nuova stagione del CPB, dunque, non poteva che essere la “riapertura” del ravvedimento straordinario per il passato, soluzione sicuramente da esplorare per coloro che, essendo soggetti ISA, sono sottoposti ad un’azione di controllo del fisco ancora non ultimata (si pensi ad una verifica o ad un controllo documentale). Come vedremo nel prosieguo, infatti, l’opzione per il ravvedimento straordinario per il passato è bloccata solo a seguito della notifica di un PVC o di uno schema d’atto, con “blocco” limitato all’annualità oggetto del controllo. Tuttavia, fino a quando i controlli in corso di esecuzione non saranno conclusi, il contribuente può tranquillamente anticipare i potenziali recuperi del fisco, aderire al ravvedimento straordinario collegato al CPB e dichiarare quanto richiesto dalla relativa normativa (che, si anticipa, è abbastanza contenuto e tassato in maniera sostitutiva).
Insomma, si tratta di una via d’uscita ottimale rispetto ai rilievi che stanno maturando; il solo problema è dover fare valutazioni complessive anzitutto sulla adesione al CPB 2025/2026, elemento imprescindibile per fruire del ravvedimento straordinario, e poi sugli “scheletri” del passato, analizzando i costi e le opportunità del ravvedimento.
I soggetti interessati
È possibile affermare che tutto “ruota” attorno agli ISA e al CPB. Abbiamo già evidenziato che coloro che potranno optare per il ravvedimento 2019-2023 sono esclusivamente i soggetti ISA che aderiscono al CPB 2025-2026 entro il termine del 30 settembre 2025. Per aderire al CPB è indispensabile, tra l’altro, applicare gli ISA per l’anno 2024. Dopo di che, relativamente agli anni che si intendono sanare, l’ulteriore condizione indispensabile (salvo limitate deroghe) è l’avvenuta applicazione degli ISA per la medesima annualità. Infine, è necessario non incappare in cause di decadenza dal CPB, altrimenti tutto viene travolto.
Per quanto concerne le deroghe nei periodi 2019/2023, sono ammessi al ravvedimento, ferma restando l’adesione al CPB, i professionisti che nei medesimi anni, pur rispettando il limite dei compensi per l’applicazione degli ISA, sono stati interessati da cause di esclusione dovute agli effetti della pandemia, ovvero da situazioni di non normale svolgimento dell’attività.
Per eseguire il ravvedimento è necessario, in ogni caso, aver prodotto una regolare dichiarazione dei redditi per l’annualità interessata (ricordando che si intendono valide anche le dichiarazioni prodotte nei 90 giorni successivi alla scadenza ordinaria). Eventuali omissioni dichiarative non impediscono l’accesso al ravvedimento per le altre annualità, dovendo però verificare la causa di esclusione dall’applicazione del CPB che richiede la regolarità dichiarativa nei 3 anni precedenti all’adesione: di fatto, le uniche annualità relativamente alle quali l’omessa dichiarazione non crea problemi sono il 2019 e il 2020 (ovviamente non ravvedibili, ma che non impediscono in ravvedimento delle altre annualità), mentre l’omissione di una delle dichiarazioni dei redditi per il 2021, 2022 o 2023 impedisce l’adesione al CPB (e dunque impedisce il ravvedimento).
L’obbligo di evitare la “decadenza” dal CPB
Nella maggior parte dei casi l’attenzione iniziale è rivolta ai calcoli di convenienza di adesione al CPB (già complessi) e alle scelte del ravvedimento. Non bisogna dimenticare, però, che per fruire di tutti i vantaggi del ravvedimento è indispensabile evitare le cause di decadenza dal CPB. A parere di chi scrive non dovrebbero sussistere, in capo a chi aderisce, problematiche accertative e/o integrative, laddove la regola principale da ricordare è di non determinare scostamenti della proposta del CPB superiori del 30% di quella in sede di adeguamento. A ben vedere, posto che fino al 2023 è possibile ravvedere, le integrative al massimo potrebbero riguardare l’anno 2024, attualmente oggetto di dichiarazione originaria e dunque il consiglio spassionato è di prestare massima attenzione sul punto, evitando omissioni ed eseguendo alla perfezione il relativo ISA. Dopo di che, una volta all’interno del CPB, davvero non si comprende come si possa ancora pensare di evadere, dato che il reddito da dichiarare è comunque prefissato e gli importi percepiti in più non sono tassati ai fini reddituali.
Un minimo di attenzione si deve invece prestare alla circostanza che l’articolo 22 del D. Lgs. 13/24, nell’elencare le cause di decadenza richiama anche tutte le ipotesi di esclusione di cui all’articolo 11, tra cui rilevante è l’approdo al regime forfettario, nonché la regolarità nei pagamenti tributari e contributivi al 31.12.2024 di cui all’articolo 10, comma 2.
Da ciò discendono due fondamentali insegnamenti per chi vuole conservare intatti i ravvedimenti del passato (oltre al CPB):
- deve ricordarsi che il ritorno al regime forfettario potrà avvenire al termine del CPB 25/26 e dunque a decorrere dal 2027;
- In presenza di rateazioni riguardanti debiti che altrimenti sarebbero scaduti al 31.12.24 per un importo complessivo superiori a 5 mila euro, non può permettersi il minimo errore e rimanere assolutamente regolare.
In ultimo, la decadenza dal CPB interviene se relativamente alle imposte con lo stesso determinate sopraggiunge una liquidazione automatizzata eseguita ex articolo 36 bis del DPR 600/73 (pertanto ai fini reddituali), non regolarizzata nei successivi 60 giorni. Anche in tale direzione i corollari sono chiari:
- i) le imposte del CPB devono essere sempre pagate;
- ii) in caso di difficoltà economiche, meglio anzitutto non versare l’IVA del periodo (oggetto di controllo ex articolo 54 bis del DPR 633/72 e pertanto tranquillamente rateizzabile nel prosieguo);
iii) se proprio non si riesce ad eseguire il versamento delle imposte alle scadenze previste, organizzarsi per un tempestivo ravvedimento;
iiii) alle strette, se giunge il citato controllo 36 bis, provvedere al pagamento nei 60 giorni successivi, dovendosi ricordare che l’eventuale richiesta di rateazione non risolve la causa di decadenza dal CPB (dunque la rateazione è possibile per regolarizzare l’avviso bonario, ma non evita la decadenza dal CPB e le rovinose conseguenze in termini di cancellazione dei ravvedimenti).
La determinazione della sostitutiva dovuta nelle singole annualità
Si è detto che il ravvedimento del passato ruota attorno agli ISA, salvo alcune eccezioni. Per aderire è richiesto il versamento di una imposta sostitutiva ai fini IRPEF/IRES e relative addizionali e di una sostitutiva ai fini IRAP, mentre nulla è dovuto ai fini IVA. Restano fermi eventuali ravvedimenti già perfezionati, che in ogni caso non fanno variare gli importi dovuti per la definizione. Ovvio che ai fini dei calcoli impositivi, si prendono in considerazione gli ammontari dichiarati delle ultime dichiarazioni prodotte (le integrative sostituiscono le originarie), dovendosi ricordare che ai fini ISA le variazioni del punteggio ottenuto “sfavorevoli” al contribuente si ritengono rilevanti, mentre le variazioni favorevoli sono da considerare solo se intervenute in integrative prodotte entro i 90 giorni dalla scadenza dichiarativa originaria (questo “passa il convento” in funzione dell’interpretazione dell’Amministrazione Finanziaria).
La determinazione dell’imposta sostitutiva richiede due semplici step:
- il primo per individuare la base imponibile;
- il secondo per calcolare il quantum dovuto.
In entrambi i casi è rilevante il punteggio ISA conseguito nella singola annualità (con regole specifiche per i soggetti “in deroga”).
Per i soggetti ISA “ordinari”, la base imponibile è calcolata confrontando il reddito (o il valore della produzione netta ai fini Irap) dichiarato, con quanto risulta a seguito di un incremento percentuale correlato al punteggio ISA. Le percentuali vanno dal 5% per i contribuenti più affidabili (punteggio pari a 10), fino al 50% per i punteggi più bassi.
In particolare, queste le “fasce” individuate per la maggiorazione reddituale:
– incremento del 5% per i soggetti con punteggio ISA pari a 10;
– incremento del 10% per i soggetti con punteggio ISA pari o superiore ad 8 e inferiore a 10;
– incremento del 20% per i soggetti con punteggio ISA pari o superiore a 6 e inferiore a 8;
– incremento del 30% per i soggetti con punteggio ISA pari o superiore a 4 e inferiore a 6;
– incremento del 40% per i soggetti con punteggio ISA pari o superiore a 3 e inferiore a 4;
– incremento del 50% per i soggetti con punteggio ISA inferiore a 3.
Per i soggetti dapprima elencati che pur non applicando gli ISA per specifici motivi sono comunque ammessi al ravvedimento, la base imponibile è determinata applicando un incremento fisso del 25%.
È abbastanza visibile che ad andare a “nozze” sono soprattutto i soggetti meno affidabili. Se è vero, infatti, che a coloro che hanno punteggio elevato ISA viene richiesto un incremento reddituale contenuto in termini percentuali, è altrettanto vero che nei confronti dei meno affidabili il legislatore non è stato affatto severo, in quanto non viene richiesto preliminarmente l’innalzamento dei propri redditi dichiarati ad un preciso livello di affidabilità. Si pensi a due contribuenti, esercenti la stessa attività, con il primo attestato ad un reddito irrisorio di 5.000 euro e con voto 1 agli ISA, evasore seriale ed il secondo iper-virtuoso, con un reddito di 220.000 euro e voto 10 agli ISA.
S’immagini ancora che il primo contribuente, per raggiungere un voto 10 agli ISA, avrebbe dovuto adeguare il proprio reddito del 2019 per l’importo di 90.000 euro, su cui pagare tra imposte sui redditi, addizionali, Irap e Iva un importo di circa 50.000 euro (tralasciamo i calcoli, ma è facilmente intuibile il costo di un simile adeguamento).
Ebbene oggi la norma richiede al primo contribuente di incrementare il reddito dichiarato del 50%, dunque di 2.500 euro ed al secondo di incrementare del 5%, dunque di 11.000 euro. Ma tant’è, con un famoso adagio la logica sottostante è “chi ha avuto, ha avuto, chi ha dato, ha dato” e dunque vediamo dopo l’imponibile come si procede al calcolo della sostitutiva, anch’essa ancorata alla affidabilità fiscale registrata nell’annualità da sanare.
Nel dettaglio, ai fini reddituali, ai maggiori imponibili come prima individuati si applica l’aliquota del:
- 10% con punteggio ISA ≥ 8;
- 12% per punteggi tra 6 e 7,99;
- 15% per punteggi inferiori a 6.
Nelle annualità 2020 e 2021 le aliquote precedenti sono ridotte del 30%.
Per i soggetti esclusi dagli ISA, invece, si applica un’aliquota del 12,5%, con riduzione del 30% per tutti i periodi.
Per l’IRAP è prevista un’aliquota base del 3,9%, con la medesima logica di riduzione del 30%.
In ogni caso, per esplicita previsione normativa, la sostitutiva dovuta ai fini delle imposte sui redditi e delle addizionali non può essere inferiore a 1.000,00 euro, mentre l’Irap è dovuta nell’ammontare risultante dai calcoli dapprima descritti. Con la faq 15 del 24 ottobre 2024 l’Agenzia delle Entrate ha confermato che sugli imponibili per il ravvedimento straordinario non è mai dovuta l’IVA.
Versamento e perfezionamento del ravvedimento
Abbiamo già evidenziato che il contribuente ha piena facoltà di scegliere le annualità oggetto di sanatoria. La sola condizione ostativa è l’esistenza di un contenzioso già avviato sull’annualità, ovvero la notifica di un PVC o di uno schema d’atto, o di un atto di recupero di crediti inesistenti, prima del versamento quanto meno della prima rata.
Termini per il versamento
Il versamento dell’imposta sostitutiva presenta però delle importanti novità rispetto alla versione dello scorso anno. In primo luogo è individuato in maniera compiuta il periodo in cui eseguire il versamento, che va dal primo gennaio 2026 al 15 marzo 2026 (a differenza dello scorso anno laddove era richiesto esclusivamente di pagare entro il 31 marzo 2025). Vedremo se l’Agenzia delle Entrate vorrà confermare i codici versamento individuati lo scorso anno con la risoluzione n. 50, ma è di immediata evidenza il grande impatto della novità di quest’anno, che di fatto salva i controlli in essere dell’Amministrazione Finanziaria almeno fino al 31 dicembre 2025 (con però il rischio implicito di scatenare una folle “corsa” alla consegna di PVC e schemi d’atto). Spieghiamo meglio la situazione. Lo scorso anno, prevedendo solo una data ultima di scadenza, l’adesione ai ravvedimenti del passato è stata ammessa sin dall’uscita della disposizione (ottobre 2024), con effetto sorpresa e vantaggio per i contribuenti sotto controllo. Chi ha reagito rapidamente, infatti, ha anticipato gli esiti del controllo, pagando la prima rata prima della chiusura del PVC o della notifica dello schema d’atto. Quest’anno, almeno fino a tutto dicembre 2025, questa possibilità è impedita. Chi è sotto controllo dell’amministrazione finanziaria non può far altro che sperare di scavallare il 31 dicembre senza notifiche di atti ostativi e poi velocemente provvedere al pagamento almeno della prima rata. Ad esempio, se ad un professionista hanno già contestato con un verbale giornaliero un rilievo di circa 100 mila euro di maggiori compensi ma ancora non chiudono il PVC, mentre lo scorso anno ci si poteva fiondare sul ravvedimento del passato (e magari con poche migliaia di euro si risolveva la vicenda), oggi non resta che invocare le proprie divinità e sperare in clamorose dimenticanze e ritardi dei verificatori: se si arriva al primo gennaio, anzi appena finiti i fuochi d’artificio, il primo pensiero del nuovo anno sarà eseguire il versamento della sostitutiva e bloccare il futuro controllo.
Ovvio che a partire dal prossimo primo gennaio, invece, la situazione sarà assolutamente allineata allo scorso anno. Tutti i contribuenti sotto controllo, ma senza ancora notifica di atti ostativi, potranno ravvedere e bloccare nefaste conseguenze.
Pagamento rateale
La seconda differenza riguarda il pagamento rateale, ammesso quest’anno in un massimo di 10 rate mensili, mentre lo scorso anno poteva giungere ad un massimo di 24 rate mensili di pari importo maggiorate di interessi calcolati al tasso legale con decorrenza dal 15 marzo 2026. In caso di pagamento rateale, l’opzione, per ciascuna annualità, si perfeziona mediante il pagamento di tutte le rate. Il pagamento di una delle rate, diverse dalla prima, entro il termine di pagamento della rata successiva non comporta la decadenza dal beneficio della rateazione (ma trattandosi di rate mensili davvero il margine di errore è minimo). Non si fa, comunque, luogo al rimborso delle somme versate a titolo di imposta sostitutiva in ipotesi di decadenza dalla rateizzazione.
Redditi prodotti in forma associata
Con riguardo ai redditi prodotti in forma associata dalle società personali o dalle S.r.l. che abbiano optato per il regime di trasparenza fiscale, imputati ai singoli soci o associati, il versamento dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali può essere eseguito anche dalla società o associazione in luogo dei singoli soci o associati, essendo libera la scelta al riguardo (ed essendo soprattutto valide entrambe le soluzioni).
Sul punto, merita qualche riflessione la novità prevista in materia di adesione al CPB per gli studi associati, le STP, le società tra avvocati e le posizioni individuali dei professionisti partecipanti, laddove come è noto è stata introdotta una controversa disposizione che stabilisce la necessità che tutti i protagonisti, ossia professionisti per le posizioni individuali e soggetti partecipati, debbano aderire simultaneamente al CPB 25/26. Trattasi di disposizione “lanciata nell’etere” e abbandonata al proprio destino, di difficilissima soluzione interpretativa per una marea di casi particolari ma ancora priva di prese di posizione da parte dell’Agenzia delle Entrate (della serie, se non vi è la proroga dell’adesione al CPB, buona notte ai suonatori). La sola certezza è che in uno studio associato con 3 professionisti aventi anche proprie posizioni individuali, per come è scritta la norma, tutti debbano aderire in simultanea al CPB 25/26. Al netto di tale semplice conclusione, nessuno ha capito cosa fare se, ad esempio, vi è disallineamento tra chi ha aderito individualmente lo scorso anno al CPB 24/25 e chi intende farlo quest’anno e come vanno gestite le situazioni delle STP e delle società tra avvocati che hanno per il 2024 gli ISA “sperimentali”, che dunque a rigor di logica non sembrano applicabili (ma al dunque, è un’ISA approvato o meno? Perché nel secondo caso non vi è impedimento sui singoli partecipanti). Evidenziate tali perplessità, sembra però di potersi affermare con assoluta certezza che almeno per il ravvedimento del passato la norma non richiede tale “passo” simultaneo. Ovvio che la sequenza resta invariata, ossia dover prima aderire al CPB (in simultanea). Ma una volta ottenuta la prima condizione, nel ravvedimento ognuno decide in autonomia, ben potendosi avere studi associati che non definiscono e professionisti che lo fanno, o viceversa.
Gli effetti del ravvedimento
Il ravvedimento, come detto, richiede il pagamento di tutte le rate, essendo la prima necessaria solo per evitare il sopraggiungere di cause ostative. Sul piano operativo, inoltre, fermo restando che dovranno osservarsi eventuali indicazioni di prassi, potrebbe rimanere ferma l’impostazione del passato richiedendosi solo l’esecuzione del modello F24.
Il più grande vantaggio ottenuto con la definizione è sul piano accertativo: per esplicita previsione normativa, le rettifiche del reddito d’impresa o di lavoro autonomo di cui all’articolo 39 del D.P.R. n. 600 del 1973 (ossia tutte le tipologie di accertamento, analitico, analitico induttivo e induttivo puro), nonché quelle di cui all’articolo 54, secondo comma, secondo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972 (analitici induttivi), non possono essere effettuati, fatta eccezione per la ricorrenza di uno dei seguenti casi:
- intervenuta decadenza dal concordato preventivo biennale di cui all’articolo 22 del decreto legislativo n. 13 del 2024;
- applicazione di una misura cautelare, personale o reale, ovvero notifica di un provvedimento di rinvio a giudizio per uno dei delitti previsti dal decreto legislativo n. 74 del 2000, ad eccezione delle fattispecie di cui agli articoli 4, 10-bis, 10-ter e 10- quater, comma 1, nonché dell’articolo 2621 del codice civile e degli articoli 648-bis, 648-ter e 648-ter 1 del codice penale, commessi nel corso degli anni di imposta dal 2019 al 2023 (il blocco riguarda la singola annualità);
- mancato perfezionamento del ravvedimento per decadenza dalla rateazione (anche in tal caso, riguarda la singola annualità);
- dichiarazione infedele di una delle cause di esclusione ISA legate al covid o al non normale svolgimento dell’attività negli anni ravvedibili.
In caso di decadenza limitata a una singola annualità restano validi i pagamenti effettuati senza possibilità di rimborso.
La proroga dei termini di accertamento
A fronte delle possibilità offerte dal CPB e dal ravvedimento, emerge il tema delicato della proroga dei termini di decadenza per l’accertamento.
In primo luogo, disposizione di carattere generale per gli aderenti al CPB 25/26, è previsto che i termini accertativi in scadenza al 31 dicembre 2025 sono prorogati al 31 dicembre 2026. Posto che per eseguire il ravvedimento è necessario aderire al CPB, si comprende come anche l’annualità 2019 sia richiamata nei ravvedimenti, pur essendo in “scadenza accertativa” al 31 dicembre 2025: la proroga di un anno legata al CPB rende ancora indispensabile un ragionamento sulla chiusura del periodo 2019.
Va però considerata in tale direzione l’interazione con il regime premiale ISA, che laddove conseguito consente la riduzione di un anno dei termini di accertamento (ed in ogni caso vanno considerati gli effetti di altri regimi premiali). La problematica è stata oggetto di un importante chiarimento interpretativo reso dalla risposta all’interrogazione parlamentare n. 5-03163/2024, che ha chiarito che non sono oggetto di proroga i termini ormai scaduti. Ne consegue che per i contribuenti che nell’anno 2019 hanno ottenuto il regime premiale ISA, detta annualità, pur aderendo al CPB, non è più accertabile (essendo i relativi termini scaduti al 31 dicembre 2024). Di contro l’anno 2020, pur in presenza di regime premiale, avendo la scadenza accertativa fissata al 31 dicembre 2025, vede intervenire la proroga da CPB con slittamento del termine al 31 dicembre 2026.
Insomma, servono accurate riflessioni per comprendere quali annualità sono ancora accertabili e dunque ravvedibili.
Con specifico riguardo poi al ravvedimento, la norma infine prevede che i termini di accertamento, per le annualità oggetto di sanatoria, se comprese tra il 2019 e il 2022, sono prorogati al 31 dicembre 2028, restando ferma invece la scadenza del 31 dicembre 2029 per l’anno 2023. In merito sembra di potersi affermare che la disposizione superi eventuali regimi premiali ISA (ad esempio, il 2022 in ogni caso resta accertabile fino al 31 dicembre 2028 in caso di ravvedimento straordinario). Resta però una curiosità, esplicativa di come anche per il legislatore medesimo il mondo accertativo sia particolarmente complesso da “ricordare” quando si prevedono disposizioni speciali come questa commentata nel presente contributo. Sull’anno 2023, in caso di regime premiale legato alla completa tracciabilità dei pagamenti e degli introiti, la riduzione dei termini accertativi porta al 31 dicembre 2027 ed a questo punto sembra, almeno in forza del tenore letterale della disposizione, che tale termine resti invariato, trattandosi di una clamorosa svista. Ma insomma, poco importa, una volta eseguito il ravvedimento in commento ed evitando qualsiasi intoppo, l’impressione è che il contribuente possa dormire sonni tranquilli senza nessuno a chiedergli conto del passato.
