di Lelio Cacciapaglia e Maurizio Tozzi.
Una delle principali novità della manovra per il 2026 (legge 30 dicembre 2025, n. 199), è contenuta nel comma 111, alla lettera a) e riguarda l’introduzione di una nuova previsione all’interno del DPR 633/72, in materia IVA (nello specifico trattasi del nuovo articolo 54-bis.1), che consente una sorta di accertamento automatizzato in caso di omessa dichiarazione IVA (ovvero di dichiarazione presentata “in bianco”, vale a dire senza dati).
La previsione è anzitutto “singolare”, perché non trova corrispondenza in analoga disposizione ai fini delle imposte sui redditi: in termini pratici, in caso di omessa dichiarazione sia IVA che redditi, mentre nella prima ipotesi il legislatore introduce un nuovo meccanismo accertativo, nella seconda nulla cambia.
Ricordiamo comunque che le casistiche di omessa dichiarazione sono già severamente colpite in entrambi i settori, essendo autorizzato il c.d. “accertamento induttivo puro”, ossia il controllo fondato su qualsiasi elemento presuntivo ritrovato dal fisco, pur se privo dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Ai fini IVA però, senza pregiudizio di tale incisiva azione accertativa, viene introdotto un controllo prioritario a monte, di tipo automatizzato, finalizzato semplicemente alla liquidazione dell’IVA dovuta dal contribuente in base a ciò che si deriva dalle informazioni disponibili per il fisco (fatture elettroniche, corrispettivi, Lipe prodotte). In sostanza, prima dell’eventuale controllo approfondito sulla posizione del contribuente, l’omissione IVA non viene lasciata impunita ed il fisco richiede subito l’imposta che si determina dall’incrocio delle informazioni disponibili e che di fatto sarebbe stata liquidata dal contribuente con la sua dichiarazione.
E’ dunque necessario comprendere il perimetro e le implicazioni pratiche della nuova disposizione.
Come opera la nuova disposizione
L’articolo 54 bis 1, rubricato “Liquidazione IVA nel caso di dichiarazioni omesse” si compone di 5 commi, l’ultimo dei quali di mero coordinamento (si rinvia ad un provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate per l’individuazione delle disposizioni attuative, ancora non emanato).
Il primo comma recita: “Senza pregiudizio dell’azione accertatrice, l’Agenzia delle entrate, entro il termine di cui all’articolo 57, comma 2, può procedere, in caso di omessa presentazione della dichiarazione annuale dell’imposta sul valore aggiunto, alla liquidazione dell’imposta, anche avvalendosi di procedure automatizzate, sulla base delle fatture elettroniche emesse e ricevute, dei corrispettivi telematici trasmessi e degli elementi desumibili dalle comunicazioni dei dati delle liquidazioni periodiche. Nell’effettuazione della liquidazione, non si tiene conto del credito risultante dalla dichiarazione presentata per il periodo di riferimento antecedente a quello oggetto di liquidazione e dall’imposta dovuta sono scomputati solo i versamenti effettuati. Ai fini della liquidazione, si considera omessa anche la dichiarazione presentata senza i quadri dichiarativi necessari per la liquidazione dell’imposta dovuta”.
Ferma restando pertanto la possibilità di ulteriori accertamenti, che nelle ipotesi di omessa dichiarazione (o in ogni caso di dichiarazione “in bianco”) si concretizzano nell’utilizzo del c.d. accertamento induttivo puro, ancorato a qualsiasi elemento presuntivo, pur se non “qualificato” (non essendo necessario dunque che le presunzioni siano gravi, precise e concordanti), viene stabilito che nel rispetto dei termini dell’azione accertativa, ossia, per le dichiarazioni omesse, 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata, è possibile procedere in maniera automatizzata ad una prima liquidazione della presunta IVA a debito del contribuente. In tale direzione il fisco prende in considerazione i dati in suo possesso e nello specifico:
- le risultanze delle fatture elettroniche emesse e ricevute;
- i totali dei corrispettivi telematici trasmessi;
- gli ulteriori elementi desumibili dalle comunicazioni dei dati delle liquidazioni periodiche.
Deve dirsi, in franchezza, che la liquidazione IVA sulla base di tali informazioni appare scontata, soprattutto alla luce dell’enorme evoluzione delle applicazioni tecnologiche, pur se il legislatore “conserva” una sorta di severità, non essendo inizialmente riconosciuto il riporto del credito risultante dalla dichiarazione precedente. In pratica il sistema automatizzato sarà in grado di liquidare l’IVA a debito del contribuente confrontando gli ammontari dei flussi informatici (sia a credito che a debito), aggiungendo anche i versamenti periodici eventualmente effettuati. Dopo di che per il riconoscimento del credito precedente sembra doversi rinviare, alla luce dei commi successivi nel prosieguo commentati, al confronto con l’ufficio competente, laddove producendo la sottostante documentazione si ritiene possibile ottenere il riporto e scomputo dei crediti in questione (al netto degli eventuali utilizzi).
D’altra parte, il tema del credito IVA delle dichiarazioni omesse è stato già affrontato a livello di prassi nel passato ed è sempre stato evidenziato che lo stesso è recuperabile, o mediante istanza di rimborso, ovvero riportando il credito nella prima dichiarazione utile successiva, con l’accortezza in tale secondo caso di non utilizzarlo fino all’esito del controllo formale. Eseguito il controllo da parte dell’ufficio con esito positivo circa la sussistenza e regolarità, anche il credito emergente dalla dichiarazione omessa è utilizzabile, con ciò potendosi affermare che per i riporti dei crediti precedenti nella nuova disposizione accertativa sarà sufficiente produrre, in sede di confronto, tutti i documenti attestanti la regolarità del credito e la relativa residua disponibilità.
Come anticipato in premessa, la norma non esplica alcun impatto ai fini delle imposte sui redditi, non assistendosi ad automatismi di sorta. Appare in ogni caso intuitivo che le informazioni disponibili (si pensi alle fatture emesse, utili per determinare ad esempio i compensi, ovvero alle fatture ricevute, con cui desumere i costi), saranno comunque considerate alla base di eventuali contestazioni da eseguire mediante l’accertamento induttivo puro, ma è evidente come non fosse possibile una determinazione automatizzata del reddito, rinvenendosi la necessità della corretta applicazione della normativa fiscale (per i professionisti, corretto regime di cassa, rilevazione degli ammortamenti, gestione delle spese con limitazione di deduzione etc).
La dichiarazione Iva in bianco
Da ultimo una notazione riferita alla dichiarazione in bianco. La recente giurisprudenza della Cassazione ha ritenuto una simile dichiarazione quale “validamente prodotta” e dunque integrabile e ravvedibile. Ciò differenzia la casistica da quella della dichiarazione omessa, che per esplicita previsione normativa non è mai ravvedibile. Orbene, sembra di potersi affermare che almeno per quanto riguarda le ipotesi di dichiarazione in bianco e fino a che non arrivi l’esito della nuova liquidazione prevista dall’art. 54 bis.1 in commento, il contribuente può validamente eseguire il ravvedimento operoso, intercettando non soltanto la sanzione da infedele dichiarazione, ma anche la relativa determinazione “ante controllo” e la riduzione da ravvedimento.
Detto in termini pratici e anticipando quanto a breve sarà illustrato in ordine alla procedura della nuova liquidazione, stante il nuovo regime sanzionatorio introdotto a decorrere dal primo settembre 2024, per le ipotesi di ravvedimento è necessario distinguere tra fattispecie “ante controllo” e situazioni “post controllo”. La nuova liquidazione in commento è sicuramente annoverabile tra le situazioni “post controllo”. Ciò significa che fino a quando non viene notificata, il contribuente è sempre nella situazione “ante controllo”.
Sottolineando nuovamente che per le dichiarazioni omesse non vi è possibilità di ravvedimento, relativamente alle dichiarazioni in bianco, se il contribuente dovesse attivarsi per tempo e ravvedere, in una situazione ante controllo avrebbe:
- La sanzione ridotta pari al doppio di quella prevista dall’art. 13 del D. Lgs. 471/97, ossia la sanzione base del 50%;
- Le riduzioni da ravvedimento da 1/9 ad 1/7 in funzione della tempistica di ravvedimento.
Una volta ricevuta la liquidazione, invece, si entra in una situazione di controllo ultimato, che impedisce il ravvedimento e peraltro si incappa nella specifica sanzione prevista dall’art. 54 bis.1, secondo cui si applica sempre la misura minima del 120% (argomento a breve approfondito).
La procedura per l’accertamento
Il secondo comma detta le regole procedurali che l’amministrazione finanziaria dovrà applicare. In particolare, se all’esito dei controlli emerge un’imposta da versare, la relativa liquidazione è comunicata al contribuente. Dovrebbe al riguardo trattarsi di una sorta di avviso bonario, in ogni caso annoverabile tra gli atti di controllo automatizzati o sostanzialmente automatizzati che sono esclusi dalla procedura di prioritaria emanazione dello schema d’atto.
Questo aspetto è di rilievo, in quanto l’avvenuta liquidazione è formalmente un atto conclusivo del controllo, con ciò determinandosi due conseguenze:
- l’applicazione delle sanzioni più elevate previste in tali circostanze. A seguito della riforma delle sanzioni, infatti, per le violazioni commesse a decorrere dall’1 settembre 2024, se sono già avviate azioni di controllo e con particolare riguardo alle ipotesi di omessa dichiarazione, in luogo della sanzione pari al triplo di quella prevista dall’articolo 13 del D. Lgs. 471/97 (ossia sanzione di base del 75%), si incrociano le maggiori sanzioni che vanno dal 120 al 240% delle imposte evase. Deve in ogni caso dirsi che il comma 3 della nuova disposizione in commento prevede solo ed esclusivamente l’applicazione della sanzione da omessa dichiarazione pari al 120%, anche per le ipotesi di dichiarazione in bianco, con ciò superandosi anche un eventuale dubbio legato alla circostanza che secondo una giurisprudenza recente dette dichiarazioni devono ritenersi in ogni caso valide (nel qual caso si sarebbe in presenza di una dichiarazione infedele con sanzioni più miti, ma come detto è proprio il comma 3 del nuovo articolo 54 bis.1 a stabilire che la sanzione applicabile alla liquidazione automatizzata è quella del 120%);
- l’esclusione della possibilità di ravvedimento operoso. Sul punto bisogna essere precisi: il ravvedimento è escluso a priori per la casistica dell’omessa dichiarazione, ma anche in riferimento alle dichiarazioni in bianco, trattandosi di un atto conclusivo del controllo che può essere oggetto di impugnazione, lo stesso genera un effetto bloccante di eventuali tentativi di ravvedersi.
Ricevuto l’atto di liquidazione, il contribuente può anzitutto nei successivi sessanta giorni segnalare eventuali dati o elementi non considerati, o valutati erroneamente, fornendo i chiarimenti necessari per ottenere una nuova liquidazione. In alternativa, se condivide l’esito della comunicazione, può provvedere al versamento dell’imposta dovuta, unitamente agli interessi e alle sanzioni in misura ridotta ad un terzo. In tale seconda ipotesi il contribuente non può fruire della compensazione con eventuali suoi crediti, mentre invece (salvo smentite, ma la norma non si esprime in tal senso), è ammesso al pagamento rateale (che dovrebbe essere previsto in un massimo di 20 rate trimestrali).
Nel caso in cui il termine dei 60 giorni dovesse decorrere nell’inerzia del contribuente, oppure ancora se l’ufficio competente non dovesse condividere le osservazioni e le richieste del contribuente, ritenendo giusta la liquidazione iniziale, le somme dovute per imposta, sanzioni e interessi sono iscritte direttamente nei ruoli a titolo definitivo, ai sensi dell’articolo 14 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602.
Da quanto sopra si deriva una sostanziale assenza di contraddittorio “fisico”, nel senso che alle memorie prodotte segue un vaglio unilaterale dell’ufficio (salvo poi che il decreto attuativo o l’esperienza pratica possano portare ad aperture nel caso in cui si ritengano necessari degli approfondimenti). L’iscrizione a ruolo avviene per intero, sia in termini di imposte che di sanzioni e se da un lato si entra nella sfera delle rateazioni della riscossione, dall’altro deve sottolinearsi come non è prevista una iscrizione “provvisoria” nel caso di eventuale contenzioso attivato dal contribuente.
Infine, se gli elementi forniti dal contribuente sono considerati validi dall’ufficio e tali da condurre a una diversa determinazione dell’imposta dovuta, l’esito della nuova liquidazione è nuovamente comunicato al contribuente e, dalla data di comunicazione, decorre nuovamente un termine di 60 giorni per consentire al contribuente stesso di pagare con sanzioni ridotte ovvero optare per altre decisioni (ad esempio, il contribuente potrebbe decidere di impugnare la nuova liquidazione se non totalmente aderente ai suoi desideri, oppure preferire il percorso della iscrizione a ruolo e della rateazione con l’agenzia della riscossione, che però deve dirsi sarebbe enormemente più oneroso attesa l’iscrizione per intero delle sanzioni).
L’incrocio con il nuovo assetto sanzionatorio
È opportuno ricordare che, a partire dal 1° gennaio 2027, diventerà operativo il nuovo Testo unico delle sanzioni tributarie, sia amministrative sia penali, previsto dal Decreto Legislativo 5 novembre 2024, n. 173. In tale ambito, il comma 111, oltre a introdurre alla lettera a) il già menzionato articolo 54-bis.1, contiene ulteriormente, alle lettere b) e c), due disposizioni di coordinamento che, nella sostanza, perseguono la medesima finalità: precisare le modalità di determinazione dell’imposta dovuta e della relativa sanzione nell’ipotesi di reiterazione dell’accertamento successiva alla liquidazione effettuata tramite il nuovo accertamento automatizzato IVA. Le lettere b) e c), infatti, risultano tra loro speculari e intervengono esclusivamente per garantire una “coerenza temporale” sia nel D. Lgs. 471/97 (che rappresenta la previgente disciplina di riferimento in materia sanzionatoria) sia nel nuovo Testo unico delle sanzioni di cui al D. Lgs. 173/24, la cui efficacia decorre dal 1° gennaio 2027.
L’intervento normativo riguarda la medesima disposizione che regola la determinazione della sanzione in caso di omessa dichiarazione IVA (ossia l’articolo 5 del D. Lgs. 471/97 e l’articolo 30 del D. Lgs. 173/24), alla quale viene aggiunto, in chiusura, il seguente periodo: “In caso di avvenuta comunicazione della liquidazione di cui all’articolo 54-bis.1 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, per imposta dovuta si intende la differenza tra l’ammontare del tributo liquidato in base all’accertamento e quello già liquidato ai sensi del comma 1 del medesimo articolo 54-bis.1”.
La modifica normativa appare dunque rivolta agli uffici che, eventualmente, procedano a un ulteriore controllo sulla posizione del contribuente in relazione a una dichiarazione omessa. Sul piano operativo, infatti, si è rilevato che l’incipit del nuovo articolo 54-bis.1 del DPR 633/72 stabilisce espressamente la possibilità di una nuova attività accertativa. L’integrazione apportata al comma 1 dell’articolo 5 del D. Lgs. 471/97 e all’articolo 30 del D. Lgs. 173/24 evidenzia che, in tali circostanze, qualora il controllo induttivo faccia emergere ulteriori rilievi e maggiori importi IVA da recuperare, le sanzioni dovranno essere calcolate con riferimento alla nuova imposta dovuta, la quale deve essere determinata come differenza tra quanto accertato e quanto già liquidato ai sensi dell’articolo 54-bis.1.
