Trasferte e tracciabilità: coordinamento (tardivo) tra riforma IRPEF e Legge di Bilancio

di Lelio Cacciapaglia e Maurizio Tozzi

La Circolare n. 15/E del 22 dicembre 2025 dell’Agenzia delle Entrate ricompone finalmente il quadro delle novità in materia di spese di trasferta, missione e rappresentanza, dopo una serie (s)coordinata di interventi normativi che hanno inciso su disposizioni centrali del TUIR.

In particolare, la circolare affronta le modifiche introdotte dal D.lgs. 13 dicembre 2024, n. 192 (decreto attuativo della riforma IRPEF), dalla Legge 30 dicembre 2024, n. 207 (Legge di Bilancio 2025) e dal D.L. 17 giugno 2025, n. 84, convertito dalla legge 30 luglio 2025, n. 108 (decreto fiscale correttivo).

Nella fase immediatamente successiva alla Legge di Bilancio 2025, la disciplina risultava di ardua applicazione: le regole sulla tracciabilità erano state innestate nell’articolo 54 del TUIR che nel frattempo era stato riscritto dal decreto delegato, generando un evidente mancato coordinamento normativo e diffuse incertezze operative evidenziate dagli operatori e risolte solo con il decreto fiscale correttivo.

La ratio del nuovo impianto è duplice:

• da un lato semplificare alcune rigidità della disciplina delle trasferte,
• dall’altro introdurre in modo strutturale la tracciabilità dei pagamenti quale condizione per la non imponibilità o la deducibilità di determinate spese.

Grande novità: dal 1° gennaio 2025 (ma con benevolo effetto retroattivo), per le trasferte nel territorio comunale, non è più necessario il “documento del vettore” (posto che talvolta per l’acquisto del servizio si interpongono intermediari): è sufficiente che le spese di viaggio e trasporto siano comprovate e documentate, consentendo l’esclusione da tassazione anche delle indennità chilometriche ACI, pedaggi e parcheggi.

Sempre dal 1° gennaio 2025, i rimborsi di vitto, alloggio, taxi e NCC non concorrono al reddito del dipendente solo se pagati con strumenti tracciabili, secondo quanto previsto dall’articolo 23 del d.lgs. n. 241/1997. Il decreto fiscale ha poi chiarito che tale obbligo riguarda le sole spese sostenute nel territorio dello Stato.

Il principio della tracciabilità investe anche il lavoro autonomo: il nuovo articolo 54, comma 2-bis, prevede che i rimborsi analitici riaddebitati al committente concorrono al reddito se non pagati con mezzi tracciabili; gli articoli 54-ter, comma 5-bis, e 54-septies subordinano alla tracciabilità la deducibilità delle medesime spese e delle spese di rappresentanza.

Decorrenza inoltre con parziale falsa partenza: alcune disposizioni operano dal 1° gennaio 2025, altre dal 18 giugno 2025, data di entrata in vigore del decreto fiscale, in un’ottica di tutela dell’affidamento.

Infatti, per il lavoratore autonomo, l’obbligo di tracciabilità delle spese di vitto, alloggio, taxi e NCC sostenute direttamente nell’esercizio dell’attività o come committente di altri professionisti decorre dal 18 giugno 2025.

Diverso è il caso del professionista che rimborsa tali spese ai propri dipendenti: sotto il profilo del reddito del dipendente si applica l’articolo 51 del TUIR e, quindi, già dal 1° gennaio 2025 il rimborso non è imponibile per il dipendente solo se la spesa è stata sostenuta con mezzi tracciabili.

Ne deriva un disallineamento temporale significativo: fino al 17 giugno 2025 il professionista poteva ancora dedurre la spesa rimborsata al dipendente anche senza tracciabilità, mentre il dipendente, in assenza di pagamento tracciabile, subiva la tassazione del rimborso.

Trasferta fuori dal territorio comunale

E’ cosa nota che quando la prestazione lavorativa viene resa dal dipendente al di fuori del Comune in cui è situata la sede di lavoro, il trattamento fiscale delle somme corrisposte varia in funzione del sistema di rimborso adottato. La normativa prevede tre modalità alternative tra loro, che rilevano per ognuno dei singoli giorni di cui si compone la trasferta.

Nel sistema forfetario il datore di lavoro corrisponde un’indennità giornaliera determinata in misura fissa. In tale ipotesi non concorre alla formazione del reddito la parte dell’indennità che non supera euro 46,48 per le trasferte in Italia ed euro 77,47 per quelle all’estero, mentre il rimborso analitico delle spese di viaggio e trasporto non è tassato (per taxi ed NCC occorre il pagamento tracciato). I rimborsi analitici di tali spese, qualora adeguatamente documentati, restano comunque esclusi dal reddito.

Nel sistema misto, oltre all’indennità di trasferta, vengono rimborsate analiticamente le spese di vitto e/o alloggio. In questa configurazione la soglia di non imponibilità dell’indennità, comunque subordinata al pagamento tracciato, subisce una riduzione: di un terzo se è rimborsata una sola tra le spese di vitto o alloggio, di due terzi se entrambe risultano rimborsate o fornite gratuitamente. Rimangono ferme la non imponibilità dei rimborsi documentati delle spese di viaggio e trasporto con obbligo di pagamento tracciato per taxi ed NCC.

Nel sistema analitico, infine, il rimborso delle spese di viaggio avviene integralmente a piè di lista. Non concorrono al reddito i rimborsi documentati relativi a vitto, alloggio, viaggio (compresa l’indennità chilometrica per utilizzo auto propria per importo non superiore a tariffa ACI) e trasporto.

È evidente che ogni datore di lavoro può fissare regole specifiche in ordine alla trasferta e al rimborso delle relative spese ma, in ogni caso ai fini fiscali non si può derogare da quanto previsto dal comma 5 dell’articolo 51 del Tuir.

Trasferta all’interno del territorio comunale

L’art. 51, comma 5, quarto periodo, TUIR disciplina il regime applicabile alle trasferte svolte nell’ambito del territorio comunale. In via generale, le indennità e i rimborsi erogati in tali ipotesi concorrono alla formazione del reddito del dipendente. Tuttavia, come noto, i rimborsi delle spese di viaggio e trasporto non concorrono al reddito qualora risultino comprovati e documentati e sin qui nulla di nuovo. La modifica normativa ha eliminato il riferimento ai “documenti provenienti dal vettore”, ampliando le modalità con cui il dipendente può dimostrare il sostenimento della spesa. La modifica nasce dalla presa d’atto che con gli acquisti dei biglietti di trasporto tramite internet non sempre è l’impresa di trasporto che rilascia il documento ma intermediari autorizzati. La disposizione, trattandosi di una norma di favore, si applica ai rimborsi erogati dal 2025 anche se relativi a spese sostenute nel periodo d’imposta precedente.

Indennità chilometrica, pedaggi e parcheggi

Con specifico riferimento ai rimborsi chilometrici, l’Agenzia delle entrate nella circolare n. 15/E del 22 dicembre 2025 ha chiarito che, qualora siano determinati sulla base delle tabelle ACI e adeguatamente documentati, non concorrono alla formazione del reddito, indipendentemente dal fatto che la trasferta sia comunale o extra comunale. Si tratta di una notevole apertura rispetto al passato ove l’agenzia ha negato la esenzione del rimborso. Lo stesso principio si applica ai rimborsi delle spese di pedaggio e di parcheggio, purché la documentazione consenta di identificare la trasferta e il suo motivo: va da sé che o il dipendente predispone una nota spese allegando il tagliando del pedaggio e del parcheggio e allegando altresì copia dell’alert (se la propria carta di credito rende questo servizio) arrivato sul cellulare oppure dovrà allegare copia dell’estratto conto della carta di credito in cui risulta l’addebito.

Trasferte Italia – Il requisito della tracciabilità

La legge di Bilancio 2025 ha introdotto una condizione ulteriore rispetto alla necessità di idonea documentazione per la non imponibilità dei rimborsi relativi a vitto, alloggio (compresa l’imposta di soggiorno), viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea (taxi e NCC) sostenuti nel territorio dello Stato. Tali rimborsi non concorrono alla formazione del reddito solo se i pagamenti sono stati effettuati mediante strumenti tracciabili (in definitiva si tratta del pagamento con carta di credito o talvolta se il viaggio è organizzato dall’azienda avvalendosi di agenzie convenzionate tramite bonifico.

L’obbligo riguarda tutte le tipologie di trasferta, sia comunali sia extracomunali, e prescinde dal sistema di rimborso adottato (integrale, misto, etc.). Non rientrano invece nell’obbligo di tracciamento l’indennità chilometrica (ovviamente) e i biglietti per il trasporto pubblico di linea (voli aerei, treni, pullman). Da precisare che se una azienda affitta, ad esempio, un aereo privato con pilota per organizzare gli spostamenti dei propri dipendenti trattando si di un volo non di linea vige l’obbligo di tracciamento.

Ad ogni modo, in via generale, La tracciabilità può essere dimostrata tramite versamento bancario o postale, ricevuta di carte di pagamento, assegni, MAV, PagoPA o strumenti equivalenti. L’estratto conto costituisce prova residuale, utilizzabile solo in mancanza di altra documentazione.

In termini di criticità si segnala che soprattutto in piccole strutture (B&B) spesso l’imposta di soggiorno è pretesa in contanti. Sia chiaro che in questo caso mancando il tracciamento l’importo rende la spesa non è deducibile e se pagato da un dipendente in una trasferta il rimborso gli forma reddito.  Per quanto riguarda i taxi si è oramai metabolizzata la novità ed è raro che il taxista affermi di non avere il Pos ma occorrerà oltre al pagamento tracciato ottenere una ricevuta (non fiscale cartacea o tramite sms sul proprio cellulare). Permangono criticità, in base all’esperienza, per i noleggi con conducente che, all’atto dell’incasso della corsa dovrebbero emettere (anche se non richiesto) il documento di legittimazione (ex scontrino fiscale) e ove richiesto la fattura. È evidente che ai fini della deducibilità occorre ottenere la fattura (la cui Iva al 10% è però in ogni caso indetraibile – trasporto di persone). In questo caso sarebbe ragionevole che il legislatore, o in via interpretativa l’agenzia, chiarisse che è sufficiente oltre all’ineluttabile pagamento tracciato, il documento di legittimazione ai fini della idoneità del documento anche senza indicazione della P.iva del richiedente. Resta il fatto che in caso di pagamento non in contanti arriva puntuale la richiesta dell’autista di una maggiorazione del 10% a titolo di tasse: non si può dire che la richiesta di maggiorazione non sia assistita dalla massima trasparenza oltre che da notevole faccia tosta!!

Scontrino o fattura?

Il Decreto del Presidente della Repubblica del 21/12/1996 n. 696 prevede che ai fini della deducibilità delle spese sostenute per gli acquisti di beni e di servizi agli effetti dell’applicazione delle imposte sui redditi, può essere utilizzato lo scontrino fiscale, a condizione che questo contenga la specificazione degli elementi attinenti:

• la natura
• la qualità
• la quantità dell’operazione
• l’indicazione del numero di codice fiscale dell’acquirente o committente
• ovvero la ricevuta fiscale integrata a cura del soggetto emittente con i dati identificativi del cliente.

La Circolare del 21/02/2020 n. 3 – Agenzia delle Entrate nel commentare l’articolo 4 del Decreto interministeriale 7/12/2016 sottolinea che queto prevede che “Al fine di esplicare gli effetti fiscali di cui all’art. 5, comma 1, il documento commerciale contiene, oltre alle indicazioni di cui all’art. 2, comma 1, anche il codice fiscale o il numero di partita IVA dell’acquirente. L’emissione del documento commerciale valido ai fini fiscali è obbligatoria se è richiesta dall’acquirente non oltre il momento di effettuazione dell’operazione.”.

Trasferte estere – Non occorre la tracciabilità

A seguito della modifica introdotta dal DL 84/2025, il requisito della tracciabilità ai fini della non imponibilità dei rimborsi di vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea si applica esclusivamente alle spese sostenute nel territorio dello Stato. Per le spese sostenute all’estero in occasione di trasferte o missioni, resta ferma la disciplina ordinaria prevista dall’art. 51, comma 5, del TUIR, senza obbligo di pagamento mediante strumenti tracciabili.

Se il dipendente:

• parte dall’Italia (biglietto aereo pagato in Italia)
• sostiene spese per hotel all’estero
• paga taxi all’estero
• rientra e sostiene spese in Italia

La regola va applicata per luogo di sostenimento della spesa, non per luogo della trasferta in sé.

Esempio:

• Volo aereo pagato a Roma via internet – tracciabilità richiesta
• Taxi a Milano prima della partenza → tracciabilità richiesta
• Taxi a Parigi → tracciabilità non richiesta
• Hotel a Parigi (tracciabilità non richiesta)

Lavoratori autonomi – Trasferte

Le modifiche introdotte dal decreto fiscale e dalla legge di Bilancio 2025 non si limitano al lavoro dipendente, ma incidono in modo significativo anche sulla determinazione del reddito di lavoro autonomo. L’intervento normativo si inserisce nel principio generale di onnicomprensività che governa tale categoria reddituale, introducendo tuttavia una specifica condizione legata alle modalità di pagamento di alcune spese.

In particolare, viene previsto a fattor comune con il reddito d’impresa che le spese sostenute nel territorio dello Stato per vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea – vale a dire taxi e NCC – assumano rilevanza fiscale differenziata a seconda che il relativo pagamento sia stato effettuato con strumenti tracciabili o meno.

Lavoratori autonomi – spese rimborsate dal committente

Ai sensi dell’articolo 54, comma 2, del TUIR, non concorrono alla formazione del reddito del professionista le somme percepite a titolo di rimborso delle spese sostenute per l’esecuzione di un incarico, quando tali spese siano addebitate analiticamente al committente. Ciò implica che il lavoratore autonomo nell’addebitare in fattura al committente le predette spese ne fornisca prova documentale (ossia la fattura ottenuta dal fornitore e pagata dal lavoratore autonomo).

Tuttavia, il successivo comma 2-bis del predetto articolo 54 introduce una deroga specifica per le spese sostenute nel territorio dello Stato relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi o NCC. In tali casi, il rimborso percepito dal professionista concorre alla formazione del reddito se il pagamento della spesa non sia avvenuto mediante strumenti tracciabili.

La ratio della disposizione anche in questo caso è quella di rafforzare i controlli e assicurare la trasparenza delle operazioni, subordinando il beneficio fiscale alla possibilità di verificare l’effettivo sostenimento della spesa attraverso strumenti finanziari tracciabili.

La nuova disciplina si applica alle spese sostenute a partire dal 1° gennaio 2025, indipendentemente dal momento in cui il rimborso venga materialmente percepito dal professionista.

Lavoro autonomo – spese addebitate al committente ma non rimborsate

Una disciplina analoga opera con riferimento alle spese sostenute dal professionista per l’esecuzione dell’incarico, analiticamente addebitate al committente ma non rimborsate (ossia quando il committente è inadempiente).

L’articolo 54-ter, comma 5-bis, del TUIR prevede infatti che tali spese siano deducibili dal reddito di lavoro autonomo solo se i relativi pagamenti sono stati effettuati mediante strumenti tracciabili. In assenza di tale requisito, la spesa non può essere portata in deduzione. Dunque l’ipotesi è quella del professionista che ha addebitato in fattura dette spese al proprio cliente non tassandole e non deducendole salvo poi, acclarato il mancato incasso della parcella (e dunque delle spese addebitate analiticamente), procedere alla loro deduzione.

La norma distingue tra mancato incasso a seguito di crisi del committente dal mancato incasso per spese di importo circoscritto (non più di 2.500 euro).

Va sottolineato che se il lavoratore autonomo emette una parcella così composta:

• Onorario prestazione : € 2.000
• spese riaddebitate analiticamente:            € 600
  • Totale 600

Posto che l’importo complessivo della parcella supera i 2.500 euro, ancorché siano trascorsi due anni dal mancato pagamento le spese non sono deducibili e il professionista dovrà o rinunciare all’incasso o utilizzare gli ordinari strumenti giuridici per il recupero (es. decreto ingiuntivo). Nel caso la procedura si dovesse rivelare infruttuosa la spesa diviene deducibile.

Ovviamente il tutto è riferibile solo alla spesa posto che il compenso non incassato non forma mai reddito per il lavoratore autonomo. Anche in questo caso la decorrenza è fissata alle spese sostenute dal 1° gennaio 2025.

Lavoro autonomo – Spese sostenute e non riaddebitate al cliente o rimborsate a dipendenti e collaboratori

L’obbligo di tracciabilità riguarda, dunque le:

• Spese sostenute per trasferte e riaddebitate al committente;
• spese sostenute direttamente dal professionista nell’ambito della propria attività e non riaddebitate;
• spese rimborsate ai dipendenti per trasferte o ad altri lavoratori autonomi per l’esecuzione di incarichi.

Ebbene, l’articolo 54-septies, comma 6-bis, del TUIR stabilisce che la deducibilità delle spese relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi e NCC sostenute nel territorio dello Stato è subordinata all’utilizzo di strumenti di pagamento tracciabili.

L’agenzia delle entrate chiarisce, molto opportunamente, che la decorrenza dell’obbligo di tracciamento varia a seconda della fattispecie:

• per le spese rimborsate a dipendenti o ad altri lavoratori autonomi, la tracciabilità è richiesta per le spese sostenute dal 1° gennaio 2025;
• per le spese sostenute direttamente dal professionista o quale committente di incarichi, l’obbligo decorre dal 18 giugno 2025, data di entrata in vigore del decreto fiscale.

Spese di rappresentanza

Il decreto fiscale interviene inoltre sulle spese di rappresentanza sostenute dal professionista, prevedendo che esse siano deducibili nel limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta, a condizione che i pagamenti siano effettuati con strumenti tracciabili. Anche questa disposizione si applica alle spese sostenute dal 18 giugno 2025 e mira a garantire coerenza sistematica con la disciplina già introdotta per le spese di trasferta.

L’aspetto problematico è dato dal fatto che per le imprese abbiamo l’art. 108 TUIR e il DM 19 novembre 2008 che forniscono criteri normativi chiari in ordine alla connotazione (o meno) delle spese di rappresentanza, mentre per i professionisti, l’art. 54-septies TUIR disciplina limiti e tracciabilità, ma non fornisce una definizione normativa strutturata e non esiste un decreto ministeriale analogo a quello delle imprese. Quindi il criterio non è formalizzato.

In ogni caso in considerazione dell’ormai conclamato avvicinamento del reddito di lavoro autonomo a quello d’impresa è plausibile utilizzare in quanto compatibili criteri analoghi.

Dunque, se è pacifico che un’impresa che organizza un evento per presentare un proprio prodotto o servizio, qualifica l’evento come spesa di pubblicità/promozione e non di rappresentanza, allo stesso modo sembra ragionevole che per il professionista organizzare un evento in cui, magari in coincidenza di una novità normativa (ad esempio, la riforma del lavoro autonomo), illustra la novità, presenta la propria specializzazione, illustrare i servizi offerti, spiega il metodo di lavoro, informare sulle modalità operative dello studio, è attività promozionale.

Viceversa la rappresentanza, è accreditamento relazionale, mantenimento di relazioni istituzionali, spesa priva di contenuto tecnico prevalente, spesa che non promuove direttamente un servizio specifico ma solo l’immagine in senso lato.

Rilevanza ai fini II.DD. e IRAP

Con specifico riguardo, nel mondo professionale, alle casistiche delle s.t.p. e delle associazioni professionali, è utile precisare che le condizioni previste per la deducibilità ai fini delle imposte sui redditi trovano applicazione anche ai fini IRAP, con le medesime decorrenze temporali, garantendo in questo modo l’impostazione unitaria della riforma.